I SA/Ke 433/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], określającą R. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w wysokości 24 823 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. W. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, towarowy transport drogowy pojazdami specjalizowanymi, handel artykułami spożywczymi oraz pośrednictwo handlem hurtowym. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2004r. podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wystawionych przez firmy "J.– P." Export – Import J. S. (1 faktura) i PHU "O." A. F. (3 faktury). Uznano, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto podatnik błędnie wystawił i ujął w ewidencji zakupu oraz kwot podatku naliczonego fakturę wewnętrzną nr l/R/2004 z 31 stycznia 2004r. o wartości netto 820 zł, podatek VAT 180,40 zł wystawionej w związku z przekazaniem 400 l oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności. Faktura ta nie została jednocześnie ujęta w ewidencji sprzedaży. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał ww. decyzją z dnia 22 grudnia 2010r. nr 453/2010. Utrzymując mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT), przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie, przeprowadzone zarówno przez organ I jak i II instancji postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez firmy "J. – P." Export – Import J. S. i PHU "O." A. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 8 grudnia 2005r. Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji za rok 2004r. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O. A. F. z siedzibą w B., z firmą R. W.. Ustalono, że A. F. prowadził działalność gospodarczą pod ww. firmą od grudnia 2003r. do czerwca 2004r., a w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczych widniał zapis o prowadzeniu przez firmę O. działalności w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Jednocześnie ustalono, iż A. F. w złożonej za styczeń 2004r. deklaracji VAT-7 wykazał zerowe wartości zakupów i podatku naliczonego, jak również zerowe wartości sprzedaży i podatku należnego. W toku ww. czynności sprawdzających A. F. złożył oświadczenie, w którym przyznał, iż wystawił fakturę nr 32/01/2004r. Jednocześnie wskazał, iż nie prowadził ewidencji VAT. Deklarację VAT-7 za styczeń 2004r. złożył do Urzędu Skarbowego w B., ale nie ujął w niej ww. faktury. Ponadto wyjaśnił, iż nabywcę na towar wymieniony na powyższej fakturze, tj. olej napędowy, znalazł poprzez ogłoszenie w Internecie lub gazecie. W ten sam sposób zakupił również ten olej. Wskazał także, iż nie odbierał i nie dostarczał oleju napędowego osobiście, jedynie wystawił fakturę, a zapłata za towar odbyła się w formie gotówki. Ponadto oświadczył, iż nie posiada żadnych środków trwałych, a także nie wynajmował cystern, zbiorników na olej napędowy itp., zaś wzór faktury znalazł w internecie. W odniesieniu do powyższego, ustalono, iż R. W. nie reklamował swojej firmy w prasie i internecie, ogłaszał natomiast swoją działalność w książce telefonicznej "Panorama Firm". Odpowiadając na zarzut pozbawienia podatnika możliwości uczestniczenia przy wyjaśnieniach składanych przez A. F., wskazano, iż wyjaśnienia te złożone zostały w ramach kontroli sprawdzającej przeprowadzonej na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, który nie stanowi o uczestnictwie kontrolowanego w takich czynnościach. Z uwagi na fakt, iż ww. oświadczenie A. F. nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zostało złożone przez niego bez pouczenia go o odpowiedzialności karnej za wskazanie nieprawdy, jak również w celu realizacji wniosku dowodowego strony w dniu 6 marca 2008r. wystąpiono do Dyrektora UKS w Katowicach o przesłuchanie w charakterze świadka A. F. na okoliczność transakcji z R. W.. Przesłuchanie A. F. długo nie mogło dojść do skutku z uwagi na nieodbieranie przez niego korespondencji. Trudności w kontaktach z A. F. napotkały również organy ścigania. Ustalono, iż działalność A. F. stała się przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w D. G. jak również Centralnego Biura Śledczego. Po ustaleniu przez organy ścigania jego miejsce zamieszkania, został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z protokołu przesłuchania z dnia 25 lutego 2011r. wynika, iż w okresie 2003-2004 prowadził działalność gospodarczą zarówno pod firmą O. z siedzibą w B. i Trafie z siedzibą w D. G.. Potwierdził, że prowadząc tę działalność wystawiał faktury VAT obrazujące sprzedaż oleju napędowego różnym firmom zarówno z terenu województwa śląskiego, jak i spoza tego województwa. Wskazał, iż mógł sprzedać paliwo również R. W.. Zeznał, iż nie pamięta w jaki sposób przekazywał faktury, ale chyba poprzez pocztę. Prokuratura Rejonowa w Dąbrowie Górniczej sporządziła akt oskarżenia przeciwko A. F. (tj. popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks i art. 76 § 1 kks przy zastosowaniu art. 6 § 2 kies), zaś sprawa trafiła do Sądu Rejonowego w Dąbrowie Górniczej. Zarzucono mu m.in., że jako właściciel O., będąc z tego tytułu uprawnionym do przyjmowania faktur VAT i innych dokumentów, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przyjął do księgowości poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. W trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2011r. przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej A. F. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Jednocześnie zeznał, iż w okresie od końca 2003r. do połowy 2004r. prowadził firmę O. z siedzibą w B.. Nie pamięta jaki był formalny przedmiot działalności tej firmy wpisany w ewidencji działalności gospodarczej, ponieważ w rzeczywistości żadnej działalności nie prowadził. Jego, działalność sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, w rzeczywistości nigdy nie dokonywał zakupu oleju napędowego i transakcje te nigdy nie miały miejsca. A. F. zeznał również, iż nie prowadził żadnej księgowości, zaś od każdej faktury otrzymywał po kilkadziesiąt złotych. Ponadto, ustalono iż A. F. w latach 2003-2004 poza samochodem ciężarowym marki KIA K 2700 i samochodem osobowym marki OPEL VECTRA, nie posiadał środków transportu umożliwiających transport paliw, jak również nie zarejestrował w organach podatkowych umów najmu, użyczenia lub podobnych, których przedmiotem były takie środki transportu. W związku z powyższym stwierdzono, że rola A. F. ograniczyła się jedynie do wystawienia faktury na rzecz firmy R. W., gdyż A. F. nie dysponując towarem nie mógł przenieść jego własności na kupującego, zatem wystawiona przez niego w/w faktura nie odzwierciedla faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Realizując wniosek dowodowy podatnika przesłuchano P. L. - zatrudnionego w firmie podatnika w charakterze kierowcy (protokół z dnia 24 lipca 2008r.) oraz W. D. - właściciela firmy A. z siedzibą w K., (protokół z dnia 19 marca 2009r.), co miało stanowić dowód, że ww. transakcja pomiędzy firmą A. F. a R. W. miała miejsce. Ustalono, że P. L.. nic nie mówi nazwa firmy O., gdyż dowoził on jedynie paliwa do odbiorców. Natomiast W. D. nie miał wglądu w dokumentację firmy R. W. i nie zna podmiotu o nazwie O.. Organ uznał za niewiarygodne zeznania R. W. z dnia 19 marca 2009r. dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy A. F., w których wskazał, że kupił od firmy O. okazyjnie niewielką ilość, około 6 tys. litrów oleju napędowego, który według informacji pracownika O. pochodziły z rafinerii południowych. Podatnik nie pamięta czy transakcja ta miała miejsce w styczniu 2004r. Jednocześnie wskazał, iż firma O. nawiązała z nim kontakt i dostarczyła olej do Kielc, rozładunek nastąpił na placu przy ul. P. w K., a zapłata za olej nastąpiła gotówką pracownikowi ww. firmy, natomiast za transport podatnik nie płacił, gdyż firma ta dostarczyła olej przy okazji innych dostaw. Podatnik, uzupełniając wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. F., wskazał, iż celem przeprowadzenia powyższego dowodu ma być wskazanie przez A. F. kto dostarczył paliwo podatnikowi, dla ustalenia okoliczności dostawy paliwa udokumentowanej fakturą z dnia 12 stycznia 2004r., nr 32/01/2004 na sprzedaż paliwa, wystawioną przez O. dla firmy podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż okoliczność, o ustalenie której wniósł pełnomocnik, nie ma znaczenia dla sprawy. Ustalenie kto dowoził paliwo w sytuacji, gdy A. F. przyznał, iż w rzeczywistości nigdy nie dokonywał zakupu oleju napędowego i transakcje te nigdy nie miały miejsca, jest bez znaczenia w przedmiotowym zakresie. Istotą w niniejszej sprawie jest bowiem ustalenie rzetelności ww. faktury. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktura wystawiona przez A. F. nie dokumentuje rzeczywistych czynności i zdarzeń gospodarczych. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "J. – P." Export – Import J. S., J. S. złożył oświadczenie z dnia 6 grudnia 2005r., z którego wynika, iż olej sprzedany na rzecz R. W. pochodził z zakupów dokonanych w styczniu 2004r. w P.H.U. T. M. T. z siedzibą w S.. Ze względu na zły stan zdrowia i całkowite ubezwłasnowolnienie J. S. oraz nieudane próby przesłuchania M. T. w postępowaniu wykorzystano ich zeznania złożone w postępowaniu karnym. W trakcie przesłuchań dokonanych w dniach 2 i 3 kwietnia 2006r., 16, 23 i 24 maja 2006r. oraz 14 listopada 2006r., J. S. wyjaśnił, iż głównym przedmiotem działania jego firmy był od 2002r. obrót hurtowy paliwami. Zeznał, iż nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw, a poprzez pozorne czynności sprzedaży oraz zakupu olejów opałowych i napędowych otrzymywał od 1 do 3 groszy za każdy litr produktów ropopochodnych wystawionych (bądź przyjętych) na fakturze. Pieniądze stanowiące wartość brutto faktur wystawionych lub otrzymanych, po potrąceniu swojej należności, przekazywał poprzez szereg rachunków bankowych firmy J.-P. założonych w S. w ING Bank Śląski S.A., BPH S.A., PKO BP S.A., Millenium S.A. osobie fizycznej, której danych nie ujawnił. Zeznał także, iż od osoby, której działalność firmował (jej tożsamości nie ujawnił), otrzymywał pieniądze na zakup oleju opałowego w P. O. i to właśnie ta osoba odbierała i "odbarwiała" ten olej. W celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, osoba firmowana poleciła J. S. znaleźć inną osobę firmującą, która udokumentuje rozchód oleju opałowego pochodzącego z P. O. oraz przychód oleju napędowego - tą osobą został M. T., który założył firmę pod nazwą P.H.U. T. M. T.. Podczas przesłuchania w dniu 16 maja 2006r. J. S. zeznał, że w styczniu 2004r. pięciokrotnie dokonał pozornego zakupu oleju opałowego w P. O., a następnie te same ilości pozornie sprzedał wystawiając faktury firmie T.. Ponadto wystawił pozorne faktury na olej napędowy firmie F.H.U.T. R. W., a pod te faktury, aby uwiarygodnić transakcje, wystawił dokumenty KP. Zeznał również, że R. W. chciał faktury kosztowe bez towaru. J. S. opisując mechanizm przestępczej działalności zeznał, że dokonując pozornych zakupów oleju opałowego w P. O. dokumentował jego rozchód fikcyjnymi fakturami wystawionymi na M. T. - P.H.U. T.. M. T. pobierał "wynagrodzenie" w wysokości 1 do 2 groszy za każdy litr produktów ropopochodnych wystawionych (lub przyjętych) na fakturze. W celu wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego J. S. dokumentował jego pochodzenie pozornymi fakturami zakupu od M. T.. Kwestii współpracy z M. T.., dotyczą, także zeznania J. S. z dnia 14 listopada 2006r. M. T. podczas przesłuchania z dnia 16 listopada 2006r. potwierdził, że wszystkie faktury VAT, na których widnieje jako - odpowiednio nabywca lub sprzedawca - P.H.U. T., są dokumentami fikcyjnymi i poświadczają nieprawdę. J. S. w prowadzeniu firmy pomagała G. C., której przedstawiono zarzuty dotyczące udziału (razem z J. S.) w zorganizowanej grupie przestępczej. W trakcie przesłuchań przeprowadzonych w dniach 6 marca 2007r., 6 kwietnia 2007r. oraz 9, 10 i 11 lipca 2007r. G. C. przyznała się do zarzucanych jej czynów. Ponadto zeznała, że jej współpraca z J. S. rozpoczęła się na początku 2003r., gdy otrzymała pełnomocnictwo do jego rachunku bankowego w PKO BP Oddział w S.. Pomagała prowadzić mu sprawy firmy, podwoziła go samochodem na spotkania z kontrahentami, dokonywała na jego zlecenie i w jego obecności wpłat i wypłat środków pieniężnych, które otrzymywała od niego lub Pana A. (nazwiska nie zna) na ww. rachunek oraz wypisywała polecenia przelewów, które po podpisaniu przez S., zanosiła do banku. W późniejszym okresie takie operacje bankowe wykonywała również w innych bankach w S., tj. BPH S.A., ING Bank Śląski S.A., Bank Millenium S.A. i Bank Handlowy S.A. Zeznała również, iż wypłat i wpłat środków pieniężnych otrzymywanych od J. S. na wskazane przez niego rachunki dokonywał również M. T.. Wszystkie wzajemne faktury VAT wystawione pomiędzy P.H.U. J.-P. a P.H.U. T. są fakturami fikcyjnymi, a J. S. nie użytkował i nie posiadał infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw płynnych. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody jednoznacznie wskazują na pozorną działalność J. S.. Dodatkowo wskazano, iż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wyrażonym w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 299/10 J. S. był fikcyjnym właścicielem firmy P.H.U. J.-P., firmującym działalność innych osób w zamian za wynagrodzenie, która stworzona została tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innego źródła. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że zeznania G. C. uściślają na rzecz jakiego podmiotu przetankowywane były paliwa. Nie była to firma R. W., zatem powyższy fakt nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto z zeznań tych wynika także, fakt pochodzenia tego paliwa, mianowicie od bliżej nieznanego mężczyzny o imieniu A., a nie od J. S.. G. C. przez cały okres współpracy z Panem S. "nie widziała żadnego transportu oleju napędowego należącego do J. S.". Jednocześnie przyznała się do zarzutów przedstawionych jej przez CBŚ. Jej zeznania składane w postępowaniu karnym, jak również złożone w trakcie przesłuchania dokonanego przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec innego podatnika, są ogólnikowe i w konfrontacji z zeznaniami J. S. i M. T., potwierdzają pozorną działalność firmy J.-P. Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy J.-P., jak również M. T. organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadków podatnik zobowiązany jest do jego skonkretyzowania poprzez wskazanie dokładnych personaliów świadków i ich miejsc zamieszkania (czego w odwołaniu nie uczyniono). Odnośnie przesłuchania M. T. nie wskazano adresu świadka, pod którym możliwe byłoby doręczenie mu wezwania. Ponadto z treści wniosku wynika, iż dowód z przesłuchania świadków nie będzie dotyczył okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez R. W., lecz innych transakcji, w których brał udział J. S.. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż oleju. W istocie jednak nie doszło do jego faktycznej sprzedaży. Sporne faktury nie dawały zatem prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia ww. przepisów w związku art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP. Kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach jako podatek nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą się" pod ten podatek (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt IFSK 2001/09). Nadto działania organu podatkowego opierały się zarówno o przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Odnośnie zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej ustanawiającej otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone przez organy ścigania stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie (wyrok NSA z 22 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1900/08). Materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka. Fakt, iż strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. W odwołaniu podatnik również powołuje się na treść zeznań J. S. złożonych w toku postępowania karnego, co stanowi, że uznaje je za element materiału dowodowego. Za nieuzasadniony organ drugiej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą bowiem kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy firmą podatnika a firmą A. F. i J. S. mogła zostać zawarta jedynie umowa sprzedaży towarów. Spór dotyczy natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez ww. osoby na rzecz podatnika. Jednocześnie wskazano, że organ odwoławczy mógł orzekać w sprawie pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie, a także poprzedzają ją decyzję organu I instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123, przez pozbawienie skarżącego możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez A. F., J. S., M. T., - art. 180, 181, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, - art. 191 - zdaniem podatnika dokonana przez organ ocena dowodów, t.j.: oświadczenia A. F., z dnia 8 grudnia 2005r., oraz zeznań J. S. z dnia 6 grudnia 2005r., z dnia 16 i 25 maja oraz 14 listopada 2006r. - z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 199a przez jego pominięcie. 2. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT w zw z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, wskutek czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany fakturą - wystawioną przez P.H.U. O. oraz PHU "J.-P" Export-Import. 3. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjął, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PHU "J.-P" faktycznie nie istniały skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., polegającym na dokonaniu wadliwej wykładni, wskutek której organ uznał, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego także wtedy gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawiający faktury jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostaw paliwa, a jednocześnie wystawca faktur, t.j P.H.U. "J.-P" wykazał kwoty wynikające z przedmiotowych faktur w ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004r. oraz zapłacił podatek należny wynikający z w/w faktur - zdaniem podatnika tak dokonana wykładnia w/w przepisów jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy dokonały oceny oświadczenia A. F., z dnia 8 grudnia 2005r., z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy pominęły bowiem to oświadczenie w części w której zawierało informacje potwierdzające fakt sprzedaży skarżącemu oleju napędowego przez firmę F.H.U "O." A. F.. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - A. F.. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. "J.-P", zdaniem skarżącego organ pominął te fragmenty zeznań, które mogą być korzystne dla skarżącego, a które wskazywały iż J. S. wprowadzał do obrotu olej zakupiony w P. O.. W szczególności pominięto zeznania z dnia 6 grudnia 2005r., w których wskazywał iż sprzedany podatnikowi w styczniu 2004r. olej napędowy został zakupiony w firmie PHU "T.", fragmenty zeznań, w których wskazywał, iż zarówno w miesiącu styczniu 2004r., jak i w miesiącach następnych, dokonywał zakupu oleju opałowego w P. O.. Wprawdzie J. S. mówił o zakupach pozornych, ale nie sprecyzował czy pozorność zakupów oleju w P. O. polegała na wystawianiu przez P. O. dla J. S. tzw. "pustych faktur", którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, - czy pozorność zakupów oleju w P. O. polegała na dokonywaniu zakupów oleju w P. O. przez inne podmioty za pośrednictwem P.H.U. "J.-P" J. S. Z innych fragmentów zeznań wynika, iż "pozorność" tych transakcji należy rozumieć jako dokonywanie zakupów w P. O. przez inne podmioty za pośrednictwem P.H.U. "J.-P" J. S.. Potwierdzają to fragmenty zeznań Pana S. z dnia 16 maja 2008r.,w których wskazuje on iż: zakupów w O. dokonywał na zlecenie innych firm; za pośrednictwem firmy P.H.U. J.-P. zakupu oleju opałowego w O. dokonywał Pan A. (prawdopodobnie A. C. ). Taki sposób rozumienia "pozorności" zakupów oleju w P. O. potwierdzają również zeznania Pana S. z dnia 23 maja 2005r., w których wskazał iż wprawdzie nie wie kto był odbiorcą oleju zakupionego w P. O., ale ustalenie tych odbiorców jest możliwe na podstawie dokumentów z P. O.. Z zeznań Pana S. wynika, iż wystawiając faktury dokumentował sprzedaż oleju zakupionego uprzednio w P. O.. Nadto, w opinii skarżącego, twierdzenie o pozorności transakcji dokonywanych przez P.H.U. J.-P. J. S. pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań G. C., z których wynika, ze była obecna dwukrotnie przy przetankowywaniu paliwa na terenie bazy w S. przy u. Kosynierów. Z treści tych zeznań wynika, iż firma J.-P dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, organy pominęły także dowody wskazujące, iż Pan S. wykazał w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT- 7 za miesiąc styczeń 2004r. kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, w tym kwoty podatku należnego. Organy pominęły, że J. S. posiada kopie kwestionowanych przez organ faktur, a kwoty wynikające z tych faktur zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r., jednocześnie organy podatkowe wskazują, iż skarżący na swoją prośbę otrzymał przedmiotowe faktury bez wydania towaru. Zestawienie tych okoliczności prowadzi do opodatkowania całą wykazaną na fakturach sprzedaż a faktycznie wystawiał puste faktury w przypadku, których otrzymywał od 1 do 3 groszy za każdy wykazany na fakturze litr paliwa. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe pominęły dowód, tj. wyjaśnienia z dnia 19 marca 2009r., w których skarżący wskazywał, iż faktury otrzymane od firmy "J.-P." dokumentują faktyczny zakup oleju. Skarżący podnosząc zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego wskazał, że dopuszczenie jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Oznacza to, że dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Możliwość zapoznania się z protokołem pochodzącym z postępowania karnego i umożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w tym zakresie w trybie art. 192 Ordynacja podatkowa nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: kontrahentów firmy PHU "J.-P.", w tym m.in. M. T., właściciela firmy PHU "T.", skarżący wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby wykazać, iż firma J.-P. dokonywała zarówno zakupów jak i sprzedaży paliwa, co w konsekwencji mogłaby wykazać wadliwość tezy, iż faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nadto, brak możliwości skarżącego ustalenia adresu M. T. nie uzasadnia całkowitej bierności organu odwoławczego w tej części prowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organ, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W związku z tym organ podatkowy, zgodnie z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię oraz Konstytucji RP, skarżący wskazał, że wykładnia tych przepisów powinna mieć charakter kompleksowy. Ponadto powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że RP jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Zdaniem skarżącego celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT było przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z wystawiania przez podatników faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, a polegającym na niepłaceniu podatku należnego nabywców. Przy wykładni takiego unormowania należy zatem mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej pozaustawowej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. W sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż kwoty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez firmę P.H.U. "J.-POL" zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT jak i w deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc styczeń 2004r., a podatek należny wynikający z tych faktur został zapłacony, poprzestanie na tle stanu faktycznego rozpoznanej sprawy jedynie na wykładni gramatycznej § 48 ust. 4 pkt 5 lit a ww., pozbawiającej stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, nadawałoby normie prawnej tego przepisu sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, gdyż - w wyniku pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego naruszenia przede wszystkim zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji), prowadząc w konsekwencji do nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika i naruszenia art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa, (w niniejszej sprawie interes Skarbu Państwa nie został naruszony z uwagi na zapłacenie podatku należnego wynikającego z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "J.-P.", a także z uwagi na zapłacenie przez podatnika podatku należnego z tytułu wykonania usług, przy których zużyte zostało paliwo zakupione w firmie P.H.U. "J.-P."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2004r., wynikającego z wystawionych na zakup oleju napędowego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. A. F. z siedzibą w B., faktury nr 32/01/2004 z dnia 12 stycznia 2004r. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.-P. Export-Import J. S. z siedzibą w S., faktury: nr 02/P/2004 z dnia 13 stycznia 2004r., nr 05/P/2004 z dnia 16 stycznia 2004r., nr 07/P/2004 z dnia 20 stycznia 2004r. Podstawę materialnoprawną do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie, co do zdarzeń zaistniałych w styczniu 2004r. szczegółowo wynikało z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej rozporządzenie. Sąd mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz akceptując stan faktyczny ustalony przez organy stwierdza, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w styczniu 2004r. przez firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.-P.. Wystawcy wyżej opisanych faktur, A. F. i J. S. stworzyli bowiem swoje firmy tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł oraz firmowali działalność innych osób w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym faktury VAT za styczeń 2004r., wystawione dla R. W., a wskazujące jako sprzedawców firmy O. oraz J. – POL, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji są wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tę organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Organ w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego skutecznie zakwestionował sporne faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji paliwami. Dowodami tymi były: protokół z kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009r., protokoły z czynności sprawdzających Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2005r. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O. A. F. oraz z dnia 7 grudnia 2005r. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego J.-P Eksport-Import J. S., zawartych z firmą R. W. za rok 2004r., zeznania świadków P. L., W. D., przesłuchanie charakterze strony R. W.. Do akt niniejszej sprawy zostały włączone jako materiał procesowy dokumenty z postępowania karnego w postaci protokołów z zeznań świadków A. F., J. S., G. C., M. T.. Mimo, że próby przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka A. F. okazały się bezskuteczne, to ustalenia organów co do fikcyjnej działalności firmy O. wynikają wprost z treści jego zeznań złożonych w dniu 25 lutego 2011r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w Dąbrowie Górniczej. Opisując swoją działalność gospodarczą A. F. wskazał fakty świadczące o fikcyjnym charakterze jego firmy, a mianowicie, że w okresie 2003-2004 prowadził działalność gospodarczą zarówno pod firmą O. z siedzibą w B. i Trafie z siedzibą w Dąbrowie Górniczej, nie prowadził żadnej księgowości, od każdej faktury otrzymywał po kilkadziesiąt złotych, wystawiał faktury VAT obrazujące sprzedaż oleju napędowego różnym firmom i mógł sprzedać paliwo również R. W.. Fikcyjność firmy O. zostało potwierdzona dodatkowo dowodami z pism: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lutego 2008r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 26 lutego 2008r., Urzędu Miejskiego w Dąbrowie Górniczej z dnia 27 marca 2008r., Starostwa Powiatowego w B. z dnia 18 marca 2008r. Z pism tych wynika, że w latach 2003-2004 poza samochodem ciężarowym marki KIA K 2700 i samochodem osobowym marki OPEL VECTRA A. F. nie posiadał środków transportu umożliwiających transport paliw, nie zarejestrował w organach podatkowych umów najmu, użyczenia lub podobnych, których przedmiotem były takie środki transportu. Okolicznością potwierdzającą tezę organów o fikcyjnym charakterze firmy O. jest przyznanie się A. F. do poświadczenia nieprawdy faktury VAT dotyczącej zakupu oleju napędowego i poddanie się karze w postępowaniu karnym w Sądzie Rejonowym Wydział II Karny w Dąbrowie Górniczej, sygn. akt II Ks 14/11. Przesłuchany zaś w charakterze strony R. W. w dniu 19 marca 2009r. na okoliczność zakupu oleju napędowego od firmy O., nie podważył w żadnym zakresie zeznań A. F. oraz prawidłowych wniosków organu, co do fikcyjności jego firmy. Okoliczność, że transakcja pomiędzy firmami A. F. i R. W. nie miała miejsca nie została zakwestionowana także zrealizowanymi w postępowaniu podatkowym wnioskami dowodowymi skarżącego, a mianowicie zeznaniami świadków P. L. - zatrudnionego w firmie R. W. oraz W. D. - właściciela firmy A. z siedzibą w K.. Świadkowi P. L.. nic nie mówi nazwa firmy O., gdyż dowoził on jedynie paliwa do odbiorców. Natomiast W. D. nigdy nie miał wglądu w dokumentację firmy R. W. i nie zna podmiotu o nazwie O.. Skarżący wskazując art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzuca, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przy ocenie oświadczenia A. F. z dnia 8 grudnia 2005r. pomijając informacje w nim zawarte potwierdzające fakt sprzedaży firmie R. W. oleju napędowego przez firmę O. oraz bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. F.. Odpowiadając na powyższy zarzut skargi przypomnieć należy, że oświadczenie A. F. jak wskazuje data 8 grudnia 2005r. złożone zostało w takcie kontroli podatkowej. Oświadczenie to nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem jego treść została zweryfikowana zeznaniami z dnia 25 lutego 2011r. złożonymi przez A. F. w charakterze podejrzanego Opisując szczegółowo mechanizm funkcjonowania fikcyjnej działalności firmy O. zaprzeczył on informacji dotyczącej rzekomej sprzedaży oleju napędowego firmie R. W.. Wbrew zarzutom skargi ustalenia organów o fikcyjności firmy O. były wynikiem - stosownie art. 191 Ordynacji podatkowej - wszechstronnej i swobodnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie wybiórczej, a za taką należałoby uznać ocenę gdyby dotyczyła jedynie dowodu z oświadczenia A. F. z dnia 8 grudnia 2005r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący nie przesłuchania w postępowaniu podatkowym A. F.. Z akt sprawy wynika, że istniała obiektywna i długotrwała przeszkoda (nieobecność świadka w miejscu zamieszkania) w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu, a zatem nie z winy organu. Stwierdzić natomiast należy, że skorzystanie z dowodu w postaci zeznań A. F. złożonych w postępowaniu karnym stanowiło pełnowartościowy dowód tak jak przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym i prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231, wyrok NSA z 22.01.2010r., II FSK 1900/08). Zauważyć jednak należy, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine) . Fakt, iż skarżący nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie został pozbawiony takiej możliwości, dlatego nie stwierdzono naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego uprawniony jest wniosek organu, że rola A. F. ograniczyła się jedynie do wystawienia faktury, nie dysponując towarem nie mógł przenieść jego własności na kupującego. Wystawiona zatem przez niego faktura VAT w styczniu 2004r. nie odzwierciedla faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem na rzecz firmy R. W.. Ustalenie, że faktura VAT nr 32/01/2004 z dnia 12 stycznia 2004r. dokumentuje transakcję, która w istocie nie miała miejsca, pozwala uznać za uzasadnione pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego, co w konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, świadczy o prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał także za trafne stanowisko organu w zakresie zakwestionowania faktur VAT z 13 stycznia 2004r., 16 stycznia 2004r., 20 stycznia 2004r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.-P. Export-Import J. S. na rzecz firmy R. W. na zakup oleju napędowego. Ustaleń faktycznych w powyższym zakresie dokonano w oparciu o obszerny i prawidłowo zgromadzony - stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej - materiał dowodowy w postaci: protokołu z dnia 7 grudnia 2005r. z czynności sprawdzających Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą R. W., zeznań J. S. złożonych w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej, akt śledztwa dotyczących działalności J. S. włączonych postanowieniem organu II instancji z dnia 1 czerwca 2011r., pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Warszawie, Wydział w Bielsku-Białej Zarządu w Katowicach z dnia 10 maja 2011r., protokołów przesłuchania J. S. z dnia 2 kwietnia 2006r., 3 kwietnia 2006r., 27 kwietnia 2006r., 24 maja 2006r., protokołu przesłuchania M. T. z dnia 16 listopada 2006r., postanowienia z dnia 1 marca 2007r., o przedstawieniu zarzutów G. C., postanowienia z dnia 6 kwietnia 2007r. o zmianie przedstawienia zarzutów G. C., protokołów przesłuchania G. C. z dnia 6 marca 2007r., 6 kwietnia 2007r., 9 lipca 2007r., 10.lipca 2007r., 11 lipca 2007r., 30 czerwca 2009r. J. S. w postępowaniu karnym wskazał fakty, które uznać należy za bezspornie świadczące o fikcyjnej jego działalności w ramach firmy J.-P.. Wyjaśnił bowiem, że nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw, a poprzez pozorne czynności sprzedaży oraz zakup olejów opałowych i napędowych otrzymywał od 1 do 3 groszy za każdy litr produktów ropopochodnych wystawionych (bądź przyjętych) na fakturze. Pieniądze stanowiące wartość brutto faktur wystawionych lub otrzymanych, po potrąceniu swojej należności, przekazywał poprzez szereg rachunków bankowych firmy J.-P. założonych w S. w ING Bank Śląski S.A., BPH S.A., PKO BP S.A., Millenium S.A. osobie fizycznej, której danych nie ujawnił. J. S. swoimi zeznaniami potwierdził wprost, że firmował działalność osoby, której tożsamości nie ujawnił, otrzymywał pieniądze na zakup oleju opałowego w P. O. i to właśnie ta osoba odbierała i "odbarwiała" ten olej. Fikcyjność zakupu i sprzedaży paliwa w styczniu 2004r. przez J. P. potwierdza M. T., rzekomy dostawca J. S., firmujący rozchód oleju opałowego pochodzącego z P. O. oraz przychód oleju napędowego. Zeznał on, że wszystkie faktury VAT, na których widnieje jego firma "T." jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne, miały tylko dokumentować fakt pochodzenia paliwa dla J. S. w ramach realizacji fikcyjnej umowy o współpracy zawartej w dniu 20 maja 2003r. W ocenie Sądu trafny jest zatem wniosek organu, wyprowadzony z zeznań J. S. oraz M. T., że zakup paliwa dokumentowany fakturami VAT za styczeń 2004r. nie pochodził od firmy J.-P.. Skoro J. S. uprzednio nie nabywał paliwa, nie mógł być on jego sprzedawcą (zeznał on m.in. w dniu 16 maja 2006r., że nie był dostawcą paliwa tylko mężczyzna o imieniu A.). Okoliczność, że paliwo to pochodziło z nieznanego źródła od mężczyzny o imieniu A. wynika także z zeznań świadków M. T. oraz G. C.. Wbrew zarzutom skargi nie można stwierdzić aby organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej - nie próbując zweryfikować zeznań J. S. złożonych w postępowaniu karnym w dniach 16 maja 2006r. oraz 14 listopada 2006r. Z akt sprawy wynika, że istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przesłuchanie J. S. w postępowaniu podatkowym - zły stan zdrowia i całkowite ubezwłasnowolnienie. Podejmowane były także w tym celu przez organ I instancji próby przesłuchania w charakterze świadka M. T.. Wysłane do świadka wezwania pod wszystkie znane adresy, tj.: S. ul. D. 33/203, S. ul. W. 3/8, B., ul. O. 165a nie zostały podjęte przez wyżej wymienionego. Tak samo nie powiodły się próby doręczenia wezwań przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Podobnie zakończyła się próba wezwania M. T. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika niż R. W.. Skarżący zatem zarzutami skargi nie podważył prawidłowości działań organu w zakresie gromadzenia materiału procesowego. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów, w ich całokształcie, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, które zdaniem skarżącego, organ pominął, a które wskazywały, że J. S. wprowadzał do obrotu olej zakupiony w P. O.. J. S. wyjaśniał w swoich zeznaniach na czym polegała pozorność dokonywanych przez niego transakcji związanych z zakupem oleju napędowego w firmie T. oraz zakupem oleju opałowego w P. O.. Wyjaśnienia te nie zostały podważone żadnym innym dowodem. Nie można założyć, że zeznając w postępowaniu karnym J. S., M. T. i G. C. przyznali się do firmowania działalności innych osób po to by świadomie i celowo pogarszać swoją sytuację procesową. Powołując się na okoliczności odbioru paliwa bezpośrednio transportem skarżącego, co zeznała G. C. w dniu 10 lipca 2007r., skarżący nie zauważa, że z tych zeznań wynika fakt pochodzenia tego paliwa od bliżej nieznanego mężczyzny o imieniu A., a nie od J. S.. Ponadto należy wskazać, że G. C. w dniu 6 kwietnia 2007r. zeznała, że przez cały okres współpracy z J. S. (który obejmuje okres sporny) nie widziała żadnego transportu oleju napędowego należącego do J. S.. Sąd nie stwierdza istnienia sprzeczności między zeznaniami J. S. i G. C., na którą wskazano w skardze, a z których wynika, że była ona obecna dwukrotnie przy przetankowywaniu paliwa na terenie bazy w S. przy u. K.. G. C. przyznała ten fakt, jednakże wbrew temu co interpretuje skarżący nie wynika z niego aby firma J.-P. dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz jego firmy. Organy nie kwestionowały faktu nabywania paliwa przez skarżącego a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmy uwidocznione w spornych fakturach. Z tego względu uzasadnione było oddalenie przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011r. wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania kontrahentów J. S., gdyż dowód ten nie dotyczył okoliczności związanych z zakupem paliwa przez R. W.. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowej fakturze była firma J.-P. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń świadków J. S. i M. T. lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym jako świadków J. S., M. T., G. C. oraz kontrahentów firmy J.-P dotyczyły ogólnie sprzedaży paliwa przez firmę J. S. oraz powiązań ww. osób z tą firmą. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że wnioskowany przez skarżącego dowód osobowy dotyczył transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia bądź nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ podejmował jak wyżej wskazano próbę przesłuchania świadka M. T.. Ze względów wskazanych wyżej nie przeprowadzenie tych dowodów, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do niej. Organ w sposób uprawniony wykazał, że ewentualne transakcje paliwami dotyczące kontrahentów J.-P, szczególnie w kontekście zeznań samego J. S. oraz M. T. nie należą do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ustalenie, że faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy firmami R. W. i J. S. w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać za zasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, co w konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, świadczy o prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Wbrew zarzutom skargi trafne jest stanowisko organu, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy firmami R. W., A. F. i J. S. mogła zostać zawarta jedynie umowa sprzedaży towarów. Spór dotyczy natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży przez firmy O. oraz J.-P paliwa na rzecz firmy R. W.. Ustalenia stanu faktycznego lub faktu nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów i do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy powoływanej ustawy. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. Wbrew zarzutom skargi nie budzi także wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Przede wszystkim należy podnieść, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane. Ograniczenie to wynika bowiem z istoty podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08, lex nr 529541). W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana wykładnia nie narusza zasad konstytucyjnych tj. proporcjonalności i zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. O błędnej, niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi wykładni tych przepisów nie stanowi również fakt nie uwzględnienia przez organ niewiedzy podatnika o tym, że wystawiający faktury jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania tych faktur. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia bowiem faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na marginesie należy podnieść, że skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem powinien wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087). Podobnie fakt ujęcia spornych faktur w ewidencji sprzedaży VAT firmy J.-POL jak i w deklaracji VAT 7 za styczeń 2004r. złożonej przez ww. firmę i jednoczesne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie świadczy o dokonaniu przez organy błędnej, niezgodnej z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz.483 ze zm.) wykładni przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia, gdyż działanie firmy J.-P było bezprawne, a faktury przez tę firmę wystawione, chociaż ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracji, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur – firmy J.-P. Powoływanie się na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jak i zasadę proporcjonalności, nie może usprawiedliwiać działań i realizacji uprawnień w oparciu o niezgodne z prawem, fikcyjne dokumenty. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i w przypadku niespełnienia ustawowo skonkretyzowanych przesłanek dla jego realizacji brak jest podstaw dla jego wywodzenia niejako wprost z norm konstytucyjnych. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, w aspekcie zgodności z normami konstytucyjnymi dopuszczalność przedmiotowego ograniczenia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako nieuzasadniona oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.