I SA/Lu 519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi D. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., określającą D. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 55.782 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 39.036 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. i M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 55.782 zł. Decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli prawidłowości rozliczania się podatników z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji mimo nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, - art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poszanowania zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego poprzez niestosowanie prawa i jego modyfikację dla uzyskania efektu fiskalnego, - art. 26 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdof, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, - art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez nałożenie na obywatela podatku wbrew treści ustawy podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania sformułowanych zostało szereg zarzutów dotyczących funkcjonowania aparatu skarbowego oraz wiarygodność przesłuchanych w postępowaniu świadków. Podatnicy krytycznie odnieśli się również do nieuznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u D. i M. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Do akt sprawy włączono materiał z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Biurze Rachunkowym D. W., zwanym dalej Biurem Rachunkowym, m.in. wynik kontroli w zakresie dochodu za 2005r. i protokół kontroli (dotyczący lat 2004 i 2005) wraz z załącznikami (protokoły przesłuchań świadków). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdzono istotne rozbieżności pomiędzy umowami dotyczącymi prowadzenia usług rachunkowych z prowadzoną ewidencją i fakturami sprzedaży, wynikające z braku zaksięgowania niektórych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez podatniczkę umów z klientami Biura Rachunkowego stwierdzono, iż dokonano na nich zmian polegających na dopisaniu lub dołączeniu aneksów, z treści których wynikało, iż za wskazane w nich okresy nie będą pobierane opłaty za usługi. Wobec podejrzenia nierzetelności przedłożonej dokumentacji przeprowadzono dowód z zeznań świadków - klientów Biura Rachunkowego. Przesłuchani świadkowie: K. B-W, A. N., A. H., A. W., G. P., J. W., M. M.-K., M. l, A. U., J. P., W. H. nie potwierdzili zgodności z prawdą treści aneksów. Powyższe zeznania, organ I instancji uznał za wiarygodne i nie budzące wątpliwości i na ich podstawie przyjął, że osoby płaciły za wszystkie wykonane w 2004r. i 2005r. usługi i nie zawieszały w tym okresie prowadzonej działalności. Niektórzy świadkowie nie potwierdzali także autentyczności złożonych pod aneksami podpisów lub wyjaśnili, że złożyli podpisy nieświadomie bez zapoznania się z treścią dokumentu, lub że złożyli podpisy w okresie późniejszym, niż lata 2004-2005. W toku kontroli przesłuchane zostały również osoby będące klientami Biura Rachunkowego, które nie posiadały dopisanych lub dołączonych do umów aneksów o nie pobieraniu opłat, i jednocześnie stwierdzono brak faktur za świadczone dla nich w poszczególnych miesiącach usługi rachunkowe, tj. : R. G., A. K., K. W., M. M., M. G., R. C., E. M.-P., E. P., M. D., J. P., W. D. Osoby te potwierdziły prawdziwość umów zawartych z Biurem Rachunkowym i zeznały, iż opłaty za usługi rachunkowe były uiszczane zgodnie z zawartymi umowami. Organ I instancji po przeanalizowaniu zeznań w/w osób uznał je za wiarygodne. Przesłuchano również klientów Biura Rachunkowego, którzy twierdzili, iż treść aneksów jest zgodna z prawdą, tj.: A. R., M. B., A. C., G. Z., H. S., G. W., I. L., J. M., L. T., M. H., M. S., R. P.-K., P. M., P. S., S. K., T. W., E. D., K. Ż., S. G., M. T., S. K., A. W., M. M., W. W., R. M., P. D., R. Z., K. Ł., E. A., D. D., J. S., M. K., R. P., B. I. Dokonując weryfikacji niniejszych zeznań w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że nie są one wiarygodne. Podkreślił m.in. że świadkowie nie potrafili podać szczegółów dotyczących okoliczności zawieranych aneksów, a ich zeznania były niespójne, bądź sprzeczne. Dodatkowo zwrócił uwagę, że nikt z przesłuchanych klientów Biura Podatkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających trudną sytuację finansową, lub rodzinną, która uzasadniała okresowe odstąpienie od pobierania od nich opłat za usługi, ani dowodów potwierdzających, wynikające z aneksów, okresy zawieszenia działalności. Organ podkreślił również, że aneksy o niepopieraniu opłat dotyczyły wyłącznie okresu 2004 – 2005. Ponadto organ wskazał, że jeden ze świadków zeznał, że aneks w jego wypadku podpisany został łącznie z umową, a miesiące których dotyczył zostały wybrane przypadkowo. Postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono informacje z systemu Remdat dotyczące klientów Biura Podatkowego, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani, tj.: P. P., A. B., M. J., A. K., G. R., Z. W., D. U., P. B., A. W., K. M., G. D., Z. B., K. P., M. D. Organ wyjaśnił, że system Remdat zawiera informacje wynikające z deklaracji i informacji podatkowych składanych przez podatników w urzędach skarbowych. Informacje z tego systemu posłużyły za podstawę do ustalenia, w jakim okresie Biuro Rachunkowe świadczyło w/w klientom usługi. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka przedstawiła zarzuty odnośnie braku wiarygodności danych wynikających z ww. rejestru. Ustosunkowując się do nich organ odwoławczy wskazał, że System Remdat nie jest programem ogólnodostępnym ze względu na tajemnicę skarbową i ochronę danych osobowych, a podatniczka nie wskazała źródeł "powszechnej wiedzy" o braku jego wiarygodności. Nie przedstawiła również żadnych dowodów podważających prawidłowość i rzetelność zapisów systemowych. Ponadto w trakcie postępowania przeprowadzonego na okoliczności prawidłowości rozliczeń Biura Rachunkowego przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były w nim zatrudnione. M. G. zatrudniona na stanowisku księgowej w okresie od lutego 2003r. do sierpnia 2007r., zeznała m.in., że na polecenie podatniczki nie wszystkie faktury były wystawiane. Jeśli faktura nie była wystawiana to nie była również księgowana, zarówno po stronie klientów jak i Biura Rachunkowego. W każdym miesiącu nie wystawiano faktur dla części klientów za wykonane usługi. Świadek posiada wiedzę w tym zakresie gdyż "księgowała również te (podmioty) i punktowała (sprawdzała) ich dokumenty". Świadek wskazała spośród rejestru klientów Biura Rachunkowego za lata 2004 - 2005 nazwiska osób, dla których pomimo wykonania usługi i pobrania opłaty nie były wystawione faktury. Zeznała również, że nie sporządzała aneksów o niepopieraniu opłat, oraz że nie było szablonów na takie aneksy. Opłaty za usługi biura pobierane były głównie gotówką, pokwitowania nie były wystawiane. Pieniądze były wpłacane na rachunek oszczędnościowy ROR (w banku [...]) głównie przez samą podatniczkę oraz przez E.P. i M. W. Według świadka Biuro Rachunkowe nie udzielało rabatów czy upustów ze względu na trudną sytuację finansową lub rodzinną swoich klientów. Była lista zaległości, której pilnowała podatniczka. Zaległości były regulowane. E. P. była zatrudniona w Biurze Podatkowym w okresie od listopada 2001r. do sierpnia 2007r., na stanowisku księgowej. Do jej obowiązków należało księgowanie przychodów i rozchodów i wystawianie faktur VAT. W ocenie świadka Biuro Rachunkowe nie zawsze wystawiało i księgowało faktury za usługę zgodnie z zawartymi umowami. O wystawieniu faktury poszczególnym klientom za dany miesiąc decydowała podatniczka. Opłaty za usługi były zawsze pobierane, czasem z opóźnieniem. Świadek nie sporządzała aneksów dotyczących niepobierania opłat, nie widziała również takich aneksów w dokumentacji biura. Wskazała, że pieniądze za usługi (w kwotach wynikających z umów) wpłacane były na konto w banku [...] lub [...] w L. Trudności finansowe klientów mogły skutkować ewentualnie odroczeniem terminu płatności. Z przedstawionego spisu klientów wskazała osoby, dla których nie były wystawiane faktury. M. W. była zatrudniona w Biurze Rachunkowym w latach 2001-2008 na stanowisku księgowej. Z jej zeznań wynikało, że nie zawsze były wystawiane i księgowane faktury za wykonane usługi. Wskazała nazwiska klientów którym nie wystawiono faktur, wyjaśniła również że pozostałych nazwisk nie pamięta. Zeznała, także, że faktury były wystawiane przez E. P. na polecenie podatniczki. Świadek nie dopisywała ani nie sporządzała aneksów dotyczących niepobierania opłat za usługi Biura Rachunkowego w 2004r. ani 2005r., natomiast sporządzała na polecenie podatniczki aneksy, które były podpisywane w roku 2008. Aneksy dotyczyły firm, dla których nie były wystawiane faktury za usługi. Pieniądze z opłat za usługi wpłacane były na rachunki banków [...] i [...] w L. Odnosząc się do powyższych zeznań organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchane w charakterze świadków pracownice Biura Rachunkowego z racji stanowiska i wykonywanej funkcji miały najpełniejszą wiedzę o wystawianiu faktur czy pobieraniu płatności. W tym kontekście, organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut podatniczki dotyczący niewiarygodności zeznań E. P. i M. G. ze względu na fakt, że osoby te nie miały wglądu w umowy, nie uczestniczyły w ich negocjowaniu i nie miały prawa ustalania cen usług. Organ zauważył również, że krytyczna ocena zeznań E. P., M. G. i M. W. oparta jest na pobudkach osobistych, które znalazły wyraz w treści odwołania. Jednakże w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że osobiste relacje pomiędzy podatniczką, a świadkami pozostają bez wpływu na ocenę treści ich zeznań. Ponadto w charakterze świadka przesłuchano również K. S., zatrudnioną w Biurze Rachunkowym od marca 2004r. do października 2006r. na stanowisku księgowej. Świadek nie zajmowała się pobieraniem opłat i nie była w stanie wypowiedzieć się odnośnie poboru opłat za usługi biura. Aneksów dotyczących nie pobierania opłat za usługi nie dopisywała i nie sporządzała. Nie przypominała sobie również, aby takie aneksy były sporządzane w biurze w latach 2004-2005. Nie posiadała również informacji na temat świadczenia darmowych usług klientom, ze względu na ich trudną sytuację. Świadek zeznała, że faktury były gotówkowe. Wystawiane były tylko po uzgodnieniu z podatniczką. W wyniku analizy dokumentów organ podatkowy ustalił, że aneksy do umów dotyczące podwyższenia wysokości opłat stanowiły odrębny dokument, zawierały kolejny numer, datę, podpis, okres obowiązywania, natomiast aneksy o nie pobieraniu opłaty były albo w formie dopisanego zdania nad podpisami stron umowy albo stanowiły odrębny dokument, lecz bez daty czy kolejnego numeru. Z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność ich sporządzania wynika natomiast, że nie przypominają sobie kiedy i w jakich okolicznościach aneksy te podpisywali. W związku z powyższym organ uznał, że zarówno nieskładna treść aneksów jak i miejsce ich umieszczenia, świadczyć mogą o stworzeniu ich na potrzeby kontroli. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że za każdą usługę, nawet tą wykonaną ze 100% rabatem powinna zostać wystawiona faktura, odzwierciedlająca przebieg zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem Biuro Rachunkowe faktur takich nie wystawiało. Ponadto organ podniósł, że wezwani do przedłożenia oryginałów umów i aneksów świadkowie składali jedynie kserokopie aneksów i w większości również kserokopie umów, na których widniały aneksy w formie dopisanego zdania. Zestawienie tej okoliczności z faktem, że przed przesłuchaniem świadków kopie dokumentów (umów i aneksów) zostały udostępnione pełnomocnikowi podatników przemawia w ocenie organu za przyjęciem tezy, że aneksy zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach za niewiarygodne organ uznał tłumaczenia podatniczki, iż dokumentacja sporządzona była bardzo często w jednym egzemplarzu, gdyż klienci zazwyczaj nie chcieli drugiego egzemplarza. Powyższe przeczy również ogólnym zasadom zawierania umów. Organ wyjaśnił również, że mając na uwadze upoważnienie z dnia 11 lutego 2008r. udzielone E. F. przez podatniczkę do reprezentowania jej w trakcie kontroli, za nieprawdziwe należy uznać wyjaśnienia o braku upoważnienia tej osoby do udostępniania dokumentacji. Za niezrozumiałą organ odwoławczy uznał również argumentację podatniczki, iż kontrolujący w momencie zabezpieczenia akt nie zażądali żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących umów (np. aneksów). W ocenie organu nie ulega bowiem wątpliwości, iż skoro do umowy zostały wydane aneksy, stanowią one nieodłączną jej część. Za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym organ uznał również twierdzenia podatniczki odnośnie nie okazania aneksów kontrolującym, ze względu na brak pisemnego wniosku w tym zakresie. Pismem z dnia 11 maja 2009r. inspektor kontroli skarbowej zawiadomił Prokuraturę Rejonową, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie składania fałszywych zeznań przez klientów Biura Rachunkowego oraz, że właścicielka Biura Rachunkowego posługuje się fałszywymi dokumentami w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań wobec braku znamion czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia [...] umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów, wobec niewykrycia sprawcy czynu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono jednak m.in., iż opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego nie pozostawia wątpliwości, że podpisy wymienionych w tym postanowieniu klientów Biura Rachunkowego zostały podrobione. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek. W świetle art. 14 ust. 1 c pkt 2 pdof za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Zatem za datę powstania przychodu z tytułu działalności prowadzonej przez podatniczkę należy uznać datę wykonania usługi, bez względu na datę otrzymania zapłaty. Odnosząc wskazane przepisy do ustalonego stanu sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadne było przyjęcie mimo braku zaewidencjonowanych faktur, że powinny one być wystawione w wysokościach wynikających z przedłożonych umów (z uwzględnieniem zmian podwyżek określonych w aneksach). Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof - w brzmieniu obowiązującym w 2004r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że D. W. w dniu 30 stycznia 2003r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych: 1) przy ul. [...] w L. o powierzchni użytkowej 157,4 m2, za cenę 195.000 zł, 2) przy ul. [...] w L. o powierzchni użytkowej 49,4 m2, za cenę 80.300 zł, Nabycie powyższych nieruchomości potwierdza złożony na etapie postępowania odwoławczego akt notarialny Rep.A Nr [...]. Koszty aktu wyniosły ogółem 1.646 zł – czyli odpowiednio wynoszą 1.252,80 zł dla lokalu o pow. 157,4 m kw i 393,20 zł dla lokalu o pow. 49,4 m kw. Strona amortyzowała prawo do lokali przy zastosowaniu stawki amortyzacji 10%. W świetle art. 22b ust. 1 pkt 2 pdof w brzmieniu z 2004r., amortyzacji podlega spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22 m ust. 4 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %. W myśl art. 22 j ust. 1 pdof, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Wobec powołanego brzmienia przepisów organy podatkowe przyjęły, iż odnoszą się one tylko do środków trwałych, nie zaś do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym, nie ma możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w przypadku nabycia prawa. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 pdof za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych art. 22g ust. 3 pdof. Wobec powyższego wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalona w prawidłowej wysokości kształtuje się następująco: za lokal nr 1, którego wartość początkowa prawa określona została na kwotę 196.252.80 zł, odpisy amortyzacyjne za okres 12 miesięcy liczone z uwzględnieniem stawki 2,5 % wynoszą 4.906,32 zł, natomiast za lokal 2 przy wartości początkowej prawa do lokalu 80.693,20 zł i analogicznej stawce amortyzacji 2.017,33 zł, Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] D. W. na zasadzie współwłasności małżeńskiej nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nr 6 o pow. 29,79 m2 za cenę 50.000 zł, koszty aktu wyniosły 1.400 zł. Wartość początkowa w/w prawa do lokalu, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych wynosiła 70.000 zł, a łączna kwota miesięcznych odpisów amortyzacyjnych wg. stawki 2,5% zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. wyniosła 1.749,96 zł. W odwołaniu podatniczka wyjaśniała, iż po zawarciu aktu notarialnego cena nabytego prawa została podwyższona, a pokwitowanie dokumentujące jej zmianę było w posiadaniu organu podatkowego. W piśmie z dnia 2 maja 2011 r. dotyczącym uzupełnienia materiału dowodowego, pełnomocnik podatniczki stwierdził, że pokwitowanie na kwotę 20.000 zł dotyczące dopłaty zostało przekazane inspektorowi kontroli skarbowej wraz z odpisami aktów notarialnych w okresie II-III 2008r. W piśmie z dnia 11 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż kontrolujący nie otrzymali przedmiotowego pokwitowania nadmienił ponadto, iż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających inną wartość początkową spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego niż wartość wynikająca z aktu notarialnego Rep. [...]. Wobec okoliczności, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko strony, wartość początkową prawa przyjęto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy: wartość początkowa prawa do lokalu 51.400 zł, roczna stawka amortyzacji 2,5%. Odpisy amortyzacyjne za okres 12 miesięcy 1.284,96 zł. Reasumując stosownie do art. 22 ust 8 pdof organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych zostały zawyżone przez podatniczkę o kwotę 21.235,91 zł. Ponadto stwierdzono, że podatniczka prowadząca Biuro Rachunkowe zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2004r. szereg wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych podatniczka zaliczyła używane meble biurowe Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że używane meble zakupione w 2004 r. od A. K. (siostry) były wykorzystywane w działalności biura w drugiej połowie 2007 r. i 2008 r., a z powodu uszkodzeń zostały postawione w stan likwidacji przez fizyczne zniszczenie. Komputer i drukarki (zakupiony również od siostry w dniu 20 grudnia 2004 r.) również postawiono w stan likwidacji poprzez oddanie do punktu recyklingu w celu utylizacji. Organy podatkowe stwierdziły, jednak iż powyższe okoliczności nie zostały przez podatniczkę w żaden sposób uprawdopodobnione. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że A. K. skorzystała z prawa odmowy złożenia zeznań (jest siostrą podatniczki). Złożyła jedynie oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, że sprzedała D. W przedmiotowe meble, komputer i drukarki. Mając na względzie osobiste relacje między A. K. a podatniczką organ podatkowy przeprowadził weryfikację informacji od niej uzyskanych poprzez odniesienie ich do zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań pracownic Biura Rachunkowego E. P. i M. G., które nie widziały zakupionych w 2004r. mebli i sprzętu komputerowego. W odniesieniu do tych zeznań podatniczka stwierdziła, ze przedmioty te były użytkowane począwszy od 2007 r. tj. po zwolnieniu przesłuchanych pracownic. Dokonując oceny powyższych twierdzeń organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, aby przedmioty rzekomo zakupione w 2004r. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej oczekiwały na użytkowanie ok. 3-4 latach (do momentu odejścia z pracy ww. pracownic), a następnie w krótkim czasie zostały zużyte w stopniu uzasadniającym ich zniszczenie. Odnosząc się do kwestii zakupu usługi transportowej - udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 stycznia 2004r. (usługi za styczeń 2004 i zaliczka za cały 2004 r.), wystawioną przez I. G., która zgodnie z oświadczeniem podatniczki miała dotyczyć przewozu dokumentów księgowych niektórych klientów, organ odwoławczy ustalił, że nie zostały wystawione faktury z tytułu odbioru i dowozu dokumentów na rzecz klientów, usługi te zostały wliczone w cenę świadczonych usług rachunkowych, a podatniczka nie była w stanie wskazać, których klientów usługi te dotyczyły. Umowy z klientami Biura nie zawierały w swej treści postanowień odnośnie wliczenia w cenę usługi kosztów transportu dokumentów, gdyż miały być one dostarczane do Biura. Fakt dostarczania dokumentów do Biura potwierdziła E. P., oraz przesłuchani w charakterze świadków klienci. Natomiast wg. podatniczki umowa o świadczenie usług z I. G. obejmowała: gotowość do świadczenia usług w godz. 8-16 w dni robocze - 10 razy w miesiącu oraz odbiór i transport dokumentów, za wynagrodzenie w kwocie 125 zł miesięcznie. Dokumentu umowy organom podatkowym nie przedstawiono. Według podatniczki przewóz dokumentów był wykonany kilkakrotnie w styczniu i lutym 2004r. - bez wiedzy pracowników Biura, a w pozostałym okresie I. G. oczekiwał na zlecenie wyjazdu. Wezwany w charakterze świadka I. G. nie stawił, natomiast na podstawie analizy składanych przez niego zeznań i deklaracji za 2004r. organ I instancji stwierdził, że nie wykonywał on w rozpatrywanym okresie żadnych usług transportowych, i nie ponosił żadnych związanych z nimi wydatków. W świetle powyższego, organy podatkowe nie uznały wydatku na usługę transportową za koszt uzyskania przychodu. W przedmiocie zakupu materiałów budowlanych i hydraulicznych na podstawie faktur wystawionych przez K. G. oraz firmę [...], organ odwoławczy wskazał, że materiały budowlane objęte spornymi fakturami tj. siatka szklana, styropian, tynk biały baranek, zaprawa mrozoodporna (475kg) służą do wykonania prac związanych z ociepleniem budynku, czyli pracami zewnętrznymi. W konsekwencji za niewiarygodne uznał twierdzenia podatniczki, że materiały te zostały użyte do prowadzonego przy pomocy rodziny systematycznego remontu i modernizacji siedziby Biura. Podkreślił przy tym, że nie jest możliwe samodzielne przeprowadzanie remontu na zewnątrz lokalu Biura - znajdującego się w bloku mieszkalnym, należącym do spółdzielni mieszkaniowej. Powyższe potwierdzają również zeznania E. P. z których wynika, że w biurze był przeprowadzany jedynie remont polegający na malowaniu ścian. Nie były w nim wykorzystane materiały budowlane i hydrauliczne wyszczególnione na fakturach wystawionych przez K. G., [...] i A. W. Za wewnętrznie niespójne, niepoparte żadnymi dowodami, a w konsekwencji niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zawarte w odwołaniu twierdzenia podatniczki jakoby materiały wykazane w spornych fakturach zostały wykorzystane do remontu i ocieplenia podpiwniczonej części jednego z nabytych przez podatniczkę lokalu wynajmowanego w związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego wydatki poniesione na ww. materiały budowlane nie zostały przez organ odwoławczy uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 pdof - w brzmieniu obowiązującym w 2004r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób uznał, że w związku z tym iż podatniczka spotykała się ze swoimi klientami w siedzibie firmy, wydatki na zakup kwiatów doniczkowych czy świecznika odpowiadają reprezentacji mającej na celu kształtowanie oczekiwanego pozytywnego wizerunku firm i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu określonego w ww. przepisie (kwotę 715,47 zł). Organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup srebrnych zegarków naręcznych, uznając że zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, by wydatki te charakteryzował związek przyczynowo - skutkowy z uzyskanym przychodem. Istnienia takiego związku nie wykazała również podatniczka. Tym samym za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki, iż zegarki te były elementem reprezentacji i kreowania wizerunku oraz że były używane i przechowywane na terenie biura. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu I instancji który stwierdził, że są to wydatki o charakterze osobistym i jako takie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy, mając na względzie uznanie kosztów reprezentacji (w kwocie 715,47 zł), nie uznał za koszty uzyskania przychodów innych wskazywanych przez podatniczkę wydatków w łącznej kwocie 15.622,31 zł. Organ odwoławczy wskazał, ze zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi uważa się za prowadzone w sposób niewadliwy, gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przepisów § 11 i § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 nr 152. poz. 1475) księgi podatkowe prowadzone powinny być rzetelnie i w sposób niewadliwy. Podstawą zapisów winny być dowody księgowe, potwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże w świetle art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 196 § 6, jeżeli w protokole kontroli zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i odstępstwa od stanu rzeczywistego, polegające na niewpisaniu lub błędnym wpisaniu kwoty przychodu (kosztów uzyskania) przekraczającej łącznie 0,5 % przychodu (kosztów uzyskania) wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2009r. wynika, iż księgi za lata 2004 i 2005 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie uznano ich na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodu za wskazany okres. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na nieewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży usług rachunkowych, podważyły wiarygodność całej dokumentacji podatkowej stanowiły przesłankę do uznania, że księga podatkowa za rok 2004 prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów, oraz kosztów ich uzyskania. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że ewidencja środków trwałych za 2004r. prowadzona była wadliwie, ze względu zastosowanie niewłaściwej stawki amortyzacji i nieprawidłowej wartości początkowej przyjętej do amortyzacji środków trwałych. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże w myśl art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy, w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania określił w oparciu o kwoty wynikające z umów zawieranych z klientami, prawidłowo zaewidencjonowane faktury VAT i zeznania świadków. W kontekście przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Wskazał, że organy podatkowe podjęły zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ustosunkowały się do każdego z przeprowadzonych dowodów i oceniły je we wzajemnym powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych niż prezentowane przez podatniczkę ustaleń, nie powoduje ich bezprawności czy nierzetelności. Jednocześnie podkreślił, że podatniczka kwestionując ustalenia organów podatkowych, nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego również jest bezpodstawny i niezrozumiały, gdyż kwestia oceny materiału dowodowego została uregulowana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W praktyce realizacja uprawnienia określonego w art. 192 Ordynacji podatkowej następuje w związku z wyznaczeniem przez organ podatkowy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podatniczka z przysługującego jej w tym zakresie prawa nie skorzystała. Organ odwoławczy podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że dokonane przez organ I instancji ustalenia nie są dowolne, lecz znajdują oparcie w zgromadzonym materiale, który został szczegółowo i dokładnie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej gdyż organ I instancji wyjaśnił jakie dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym tej cechy odmówił i dlaczego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że trudno odnieść się do niezrozumiałego zarzutu modyfikacji prawa, gdyż podatniczka nie wyjaśniła jego podstaw. Za nieznajdujący uzasadnienia organ odwoławczy uznał również zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez naruszenie art. 26 w zw. z art. 9 pdof. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Bez wpływu na ocenę prawidłowość postępowania organu w tym zakresie pozostaje natomiast subiektywna ocena podatniczki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji poprzez nałożenie na obywatela podatku wbrew treści ustawy podatkowej, organ uznał je za całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione wskazując, że przepisy te określają jedynie wymagania co do treści ustawy, która nakłada na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Ustosunkowując się do treści pisma z dnia 14 czerwca 2011r. - stanowiącego odniesienie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy, wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów mocniejszych i słabszych, nie wynika to również z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie D. W., na okoliczność relacji z klientami w okresach, których dotyczyły aneksy organ odwoławczy wyjaśnił, że brak przesłuchania podatniczki jest wynikiem dwukrotnej odmowy złożenia zeznań. Podkreślił jednocześnie, że ustalenia organów podatkowych co do kwestii mających stanowić treść wyjaśnień podatniczki, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i gruntownie przeanalizowanym materiale dowodowy. W ocenie organu odwoławczego nie ma bowiem wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego między podatniczką a klientami. Powyższe uzasadniało uznanie wniosku za nieuprawniony. W przedmiocie zastrzeżeń do przesłuchań świadków (zapisanych na płytach CD) organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, nie zgłaszali uwag, co do treści protokołu (uczestniczący w przesłuchaniach Pełnomocnik jak i Strona również nie zgłaszali uwag), a po odczytaniu treści protokołu podpisali go. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchania zapisane na płytach CD zawierają - nie zapisane w protokołach - uwagi porządkowe dotyczące prawidłowości przebiegu przesłuchania jak również pytania uzupełniające mające na celu uzyskanie wyczerpującej odpowiedzi, co do zasadniczych kwestii (zapisane w protokole). Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydane w stosunku do podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005, będące konsekwencją nie uznania prawdziwości aneksów - wprowadzających okresowy brak odpłatności za usługi były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 150/11 i I SA/Lu 151/11 skargi na decyzje w tym przedmiocie oddalił. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. i M. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili: 1. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie za jeden z głównych dowodów w postępowaniu protokołów z przesłuchania świadków, podczas gdy zostały one pozyskane z naruszeniem art. 38 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wobec oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie 2. naruszenie art. 14 ust. 1 pdof poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie świadczonych, 3. naruszenie art. 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, 4. naruszenie wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym, 6. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy skarżących w pierwszej kolejności odnieśli się do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej podnosząc, że z akt sprawy wynika, że przesłuchania świadków były prowadzone zarówno przez Inspektora UKS jak i jego "pomocników", przy czym osoby te zadawały pytania świadkom naprzemiennie z inspektorem. Faktowi temu nie zaprzecza również Inspektor odnosząc się do niego w piśmie z dnia 21 września 2008 r. Argumentowali, że inspektor kontroli skarbowej prowadząc niesamodzielnie czynności kontrolne dotyczące przesłuchania świadków w sposób oczywisty naruszył normę art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do treści tego przepisu pełnomocnicy wskazali, że wynika z niego, że wykonywanie czynności kontrolnych, co do zasady może zostać powierzone upoważnionym pracownikom niebędących inspektorami kontroli skarbowej, z wyłączeniem przesłuchiwania świadków. Nie ma przy tym znaczenia, że formalnie jako przesłuchujący występował inspektor, skoro faktycznie przesłuchanie było prowadzone również przez innych pracowników np. referendarz J. N. Pełnomocnicy wskazywali również na konfliktowe sytuacja mające miejsce w trakcie przesłuchiwania świadków, co miało istotny wpływ, na jakość odbieranych zeznań, stanowiących główny dowód w sprawie. Pełnomocnicy podnosili również, że prowadzący przesłuchania inspektor sugerował świadkom odpowiedzi na zadawane pytania. Wskazali, że przesłanką uznania określonego materiału za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest niesprzeczność z prawem. Skoro przepisy normujące postępowanie podatkowe określają sposoby pozyskiwania dowodów, to ich naruszenie skutkuje brakiem możliwości ich wykorzystywania w prowadzonym postępowaniu, gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji. Pomimo wskazywanych naruszeń prawa procesowego pełnomocnicy, z ostrożności, odnieśli się do kwestionowanych dowodów, w tym: 1) zeznań świadków, którzy nie potwierdzili podnoszonego przez podatniczkę faktu, iż nie były pobierane opłaty za usługi rachunkowe, 2) zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt niepobierania opłat za usługi rachunkowe 3) informacji z systemu Ramdat dotyczących klientów Biura, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani, 4) zeznań pracownic Biura Rachunkowego. Pełnomocnicy wskazywali, że oceniając powyższe dowody, organ odwoławczy odniósł się do każdego z nich odrębnie wskazując jedynie na te elementy, które dowodzą postawionej tezy o zaniżaniu przez skarżącą podstawy opodatkowania, a wszelkie wyłaniające się wątpliwości rozstrzygnął na jej niekorzyść. Odwołując się do art. 14 ust. 1 pdof pełnomocnicy wyjaśnili, że przychodem są tylko kwoty należne, a zatem jeśli niektórzy świadkowie potwierdzili fakt okresowego niepobierania opłat, logicznym byłoby uznanie, iż kwoty niedobrane nie powinny stanowić przychodu w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Za nieprzekonującą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznali argumentację organu, który zakwestionował zeznania świadków odnośnie niepobierania opłat wskazując, że ewentualne niekonsekwencje, czy brak możliwości podania szczegółowych okoliczności zawierania aneksów lub przedstawienia dowodów odnośnie ich trudnej sytuacji finansowej, wynikają z faktu, że postępowanie podatkowe dotyczące lat 2004 – 2005 było prowadzone dopiero w roku 2008. W ocenie pełnomocników również fakt, że w wielu przypadkach ci sami klienci w zbliżonym okresie zgadzali się na podwyższenie ceny nie jest argumentem, który pozwalałby przyjąć, iż ich zeznania są niewiarygodne, bez prowadzenia na tą okoliczność postępowania wyjaśniającego. Wskazali, że działania polegające na udzielaniu rabatów w jednych okresach, a podwyższanie opłat w innych czy też okresowej rezygnacji opłat są zwykłą praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynikającą z dużej konkurencji na rynku usług rachunkowych. Wskazywali również na brak podstawy prawnej obowiązku wystawienia faktury w sytuacji, gdy został udzielony 100% rabat, a więc de facto świadczenie wykonane zostało nieodpłatnie. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu, a w konsekwencji obligują do wystawienia faktury, gdy nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Pełnomocnicy podnieśli również, że przy ocenie wiarygodności zeznań świadków, którzy potwierdzili okresowe niepobieranie opłat przez Biuro Rachunkowe, należy uwzględnić fakt, że otrzymanie nieodpłatnych świadczeń stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 8 pdof stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. Zatem lakoniczne zeznania świadków w tym zakresie mogły wynikać z obawy przed konsekwencjami prawnymi, ujawnionej sytuacji. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego związanych z późniejszym sporządzeniem aneksów pełnomocnicy uznali, że są one bez znaczenia dla sprawy w świetle wskazywanego wyżej art. 14 ust. 1 pdof, który stanowi, że przychodem jest kwota należna, a nie kwota wynikająca z aneksu czy innego dokumentu. Odnosząc się do kolejnego dowodu, tj. wydruków z systemu Ramdat, pełnomocnicy stwierdzili, że wynika z nich jedynie, że wskazane osoby prowadziły działalność gospodarczą i składały rozliczenia do urzędu skarbowego a nie, że ich rozliczenia zostały sporządzone przez Biuro Rachunkowe (nie rozstrzyga tego również wskazane miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej). Pełnomocnicy zarzucili również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że gdy oświadczenie składa siostra podatniczki organ przy jego ocenie zachowuje daleko posuniętą ostrożność, natomiast w przypadku zeznań byłych pracownic pozostających w konflikcie z podatniczką, organ przyjmuje je właściwie bezkrytycznie. W tym kontekście podkreślili, że wątpliwości, co do wiarygodności zeznań M. G. nasuwa okoliczność istnienia konfliktu interesów między świadkiem prowadzącym obecnie wspólnie z E. P. biuro rachunkowe [...] S.C. a podatniczką, oraz fakt, że w prowadzonym przez podatniczkę Biurze Rachunkowym świadek zajmowała się niemal wyłącznie obsługą deklaracji ZUS i listami płac, a nie księgowaniem faktur. Powołane okoliczności w ocenie pełnomocników pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie odnosząc się do naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania skarżącej pełnomocnicy podnieśli, że podstawą odmowy przeprowadzenia konkretnego dowodu może być jedynie sytuacja w której dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, a nie okoliczność dwukrotnej wcześniejszej odmowy złożenia wyjaśnień. Pokreślili, że wcześniejsza odmowa złożenia wyjaśnień spowodowana była zastrzeżeniami (podejrzeniami braku obiektywizmu) do organu prowadzącego postępowanie w I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określeniu D. i M. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 39.036 zł Na wstępie odnieść się należy do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej co w ocenie skarżących, skutkowało naruszeniem przepisów o postępowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej stosownie do art. 38 ust. 1 u.k.s. Samodzielne prowadzenie przesłuchania świadków przez inspektora kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z obowiązkiem pełnienia przez niego roli protokolanta. W ocenie Sądu przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie jest zatem równoznaczne z powierzeniem przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tej czynności dowodowej, którego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Podkreślić należy, że z protokołów przesłuchań świadków wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej. Protokoły nie zawierają również żadnych zastrzeżeń czy uwag ze strony świadków, świadczących o tym, że treść protokołów nie odpowiada treści zeznań złożonych ustnie, czy też odnoszących się do okoliczności prowadzenia przesłuchań, z których wynikałoby, że były one prowadzone w sposób ograniczający lub wyłączający swobodę wypowiedzi (np. poprzez sposób zadawania pytań, czy też ogólny klimat panujący podczas przesłuchań, na co wskazują zarzuty skargi). Takich zastrzeżeń nie wniosła również do protokołów ani sama podatniczka uczestnicząca w części przesłuchań, ani reprezentujący ją pełnomocnicy. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że podnoszone przez podatniczkę na etapie odwołania od decyzji organu I instancji oraz skargi do sądu zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia przesłuchania nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zastrzeżeń podatniczki nie podzielili również sami świadkowie, gdyż jak już wcześniej wskazano nie zgłaszali zastrzeżeń do protokołów przesłuchań ani, na dalszym etapie postępowania, nie wyrazili woli zmiany złożonych zeznań. Podkreślić również należy, że sama podatniczka nie uprawdopodobniła w żaden sposób swoich przekonań, odnośnie uzyskiwania przez inspektora kontroli skarbowej zeznań niezgodnych z rzeczywistością, choćby przez pisemne oświadczeniami świadków odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchań czy zgodności protokołów z treścią składanych przez nich zeznań. W świetle powyższego nie można uznać za uzasadniony zarzutu skargi odnośnie wydania decyzji podatkowych z naruszenie art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w powiązaniu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie wykonanych, stwierdzić należy, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymagało ustalenia, czy i w jakim zakresie podatniczka świadczyła w roku 2004, wynikające z umów usługi. Podatniczka prowadząca Biuro Rachunkowe zawierała z klientami umowy, w których zobowiązywał się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku VAT, wykazu środków trwałych, deklaracji ZUS, przez sporządzenie dokumentów niezbędnych do rozliczania się z obowiązku podatkowego (§ 1, § 2 umów). Za świadczone usługi miała otrzymywać od klienta wynagrodzenie co miesiąc, płatne w kolejnym miesiącu (§ 5 umów). Kontrolując wydane rozstrzygniecie należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że w 2004 r. podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe i księgowe, w rozmiarze przekraczającym stan ujawniony w prowadzonej dla celów rozliczeń podatkowych dokumentacji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności związanej z brakiem w dokumentacji zabezpieczonej na początku kontroli aneksów do umów, z których wynikają obniżki lub okresowe niepobieranie opłat za usługi świadczone przez podatniczkę. Istnienie tych dokumentów kontrolujący stwierdzili dopiero w toku dalszych czynności (s. 5 uzasadnienia decyzji z dnia [...] Dokonując oceny ich prawdziwości tj. zgodności z rzeczywistością zawartych w nich informacji, za prawidłowe uznać należy poczynione w tej kwestii ustalenia organów podatkowych. W toku prowadzonych czynności organy podatkowe ustaliły, że przesłuchani w charakterze świadków klienci Biura Rachunkowego albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów (z przyczyn materialnych, lub formalnych), albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z tym, który organ podatkowy był w stanie uzyskać z urzędu od właściwych organów. Nie znalazły bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia o trudnej sytuacji życiowej lub materialnej klientów Biura Rachunkowego ani o okresowym zawieszeniu prowadzonej przez nich działalności, uzasadniające odstąpienie od pobierania lub okresowe zmniejszenie pobieranych opłat. Nie bez znaczenia dla oceny, że aneksy do umów zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym wykonywaniu część usług, są ustalenia poczynione w postępowaniu karnym. Postanowieniem z dnia [...] umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów wobec niewykrycia sprawcy czynu, w jego uzasadnieniu stwierdzono jednak m.in., iż opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego nie pozostawia wątpliwości, że podpisy wymienionych w tym postanowieniu klientów Biura Rachunkowego zostały podrobione. W ocenie Sądu zasadne było również powołanie się przez organ podatkowy na dane gromadzone w systemie Remdat i dokonanie ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym pełnomocnictwami udzielonymi na rzecz Biura Rachunkowego podatniczki skutkujące przyjęciem, że dokumentują umocowanie podatnika do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatnik zawarł pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem, czy zaniechał dokumentowania takiej umowy. Prawidłowo organ podatkowy ocenił, że te pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych klientom prowadzonego Biura Rachunkowego, a przez to rzeczywisty rozmiar przychodów uzyskiwanych za wykonanie tych usług. Podatniczka pomija w swej argumentacji, że dla określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 14 ust. 1 pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek. W świetle art. 14 ust. 1 c pkt 2 pdof za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Biuro Rachunkowe świadczyło odpłatnie usługi na rzecz wszystkich jego klientów. Zatem z perspektywy ustawowej definicji podstawy opodatkowania, zawartej we wskazanych przepisach, nie miało znaczenia czy zapłata została dokonana, czy też podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia. Zasadnie organ podatkowy ocenił, że brak kompletnego dokumentowania przez podatniczkę rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do zeznań byłych pracowników podatniczki, zatrudnionych w Biurze Rachunkowym w okresie objętym kontrolą podatkową, jako księgowe. W rozważanych okresach rozliczeniowych nie zetknęły się one z aneksami, dotyczącymi zaniechania poboru wynagrodzenia przez podatniczkę. Potwierdziły praktykę nie dokumentowania poboru wszystkich opłat od klientów za wykonane usługi oraz nie wystawiania faktur wszystkim klientom za wszystkie wykonane usługi. Podatniczka podważając zeznania tych świadków pomija, że osoby te miały bezpośredni kontakt z dokumentami, dotyczącymi zakres charakter, adresata świadczonych usług, oraz należnego wynagrodzenia. W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, że osoby te dysponują bezpośrednią wiedzą o fragmentarycznym sposobie dokumentowania wykonania usług. We wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatniczkę fakturami, w dalszej kolejności z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów będących w dyspozycji organów podatkowych. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie nie przyjął argumentów podatniczki o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie przez nią wskazywanym, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. A w konsekwencji prawidłowo ocenił te twierdzenia, jako wprost sprzeczne z istotą każdej działalności gospodarczej, w sposób oczywisty ukierunkowanej na osiągnięcie zysku. W rezultacie zasadnie odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatniczkę, dotyczącym okresowego zaniechania poboru wynagrodzenia. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia podniesiony w skardze zarzut, iż oceniając zgromadzone dowody, organ odwoławczy odniósł się do każdego z nich odrębnie wskazując jedynie na te elementy, które dowodzą postawionej tezy o zaniżaniu przez skarżącą podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej analizował poszczególne dowody we wzajemnym ich powiązaniu i ostateczne wnioski formułował na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony i rozważony przez organ podatkowy materiał dowodowy był zupełny. Natomiast to podatniczka w skardze odnosili się do każdego dowodu odrębnie, pomijając fakt, że dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala na prawidłowe ustalenie istotnych okoliczności faktycznych mogących stanowić podstawę wydania decyzji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchiwania wszystkich klientów Biura Rachunkowego podatniczki, skoro rozmiar odpłatnego świadczenia można było ustalić w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy zasadnie argumentuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie, w jakim odstąpił od przesłuchiwania świadków, rzeczywiste wykonanie odpłatnych usług rachunkowych przez podatnika wiarygodnie potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, informacji uzyskanych z systemu Remdat. W tych okolicznościach nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie podatniczki należało postrzegać jako zaniechanie zupełnego dokumentowania wykonywanych odpłatnie usług, ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistego obrotu. /Por. uzasadnienie decyzji organów podatkowych z protokołem kontroli /. Odnosząc się do kwestii wiarygodności zeznań byłych pracownic Biura rachunkowego podatniczki wskazać należy w pierwszej kolejności, że przypisywanie tym osobom, że składając zeznania nie kierowały się swoją wiedzą, lecz innymi względami, w tym nastawieniem do podatniczki, nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Ponadto okolicznością istotna dla ich oceny jest fakt, że świadkowie składając zeznania byli świadomi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o której zostali pouczeni. Podobnie nie znajduje żadnych podstaw argumentacja podatniczki, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że aktualnie łączą ich umowy o świadczenie usług z byłymi pracownikami podatniczki. Te okoliczności same przez się nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy, a jedynie pod wpływem negatywnych emocji wobec podatniczki. Kwestionowanie wiarygodności zeznań tych świadków jest niezasadne także z tego względu, iż znajdują one potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości okolicznościach sprawy. M. G., księgowa podatnika w latach 2003 do 2007 r., zeznała, że to podatniczka decydowała o odstąpieniu od wystawienia faktur za wykonie usług i miało to miejsce w każdym miesiącu, w odniesieniu do różnych klientów. Wskazała między innymi klientów Biura Rachunkowego, w stosunku do których były wykonywane usługi rachunkowe, w tym: P. P., Z. W.. M. D., P. B.. Twierdzenie podatnika, że były to usługi świadczone sporadycznie, jednorazowo czy na życzenie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, skoro zakres usług rzeczywiście świadczonych odpłatnie organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów pozostających w dyspozycji organu, systemu Remdat w powiązaniu z umowami i fakturami uzyskanym od podatnika. Z zeznań M. G. wyłania się konflikt między podatniczką a świadkiem, którego podstawą był sposób i warunki odejścia świadka z pracy u podatniczki. Świadek zeznał, że ten spór został skierowany na drogę sądową. Zakończył się ugodą przedsądową na prośbę pełnomocnika podatniczki. Podane okoliczności, dotyczące przebiegu sporu świadka z podatniczką, nie powodują, iż zeznania tego świadka automatycznie należy uznać za niewiarygodne. Argumentacja podatniczki w tym zakresie pomija pozycję tych zeznań w całokształcie zgromadzonych wiarygodnych dowodów i ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ podatkowy nie stosował tej samej miary w ocenie zeznań byłych pracownic Biura Rachunkowego i oświadczenia siostry podatniczki o sprzedaży mebli i sprzętu komputerowego. Jak wcześniej wskazano organ podatkowy dokonał weryfikacji zeznań ww. świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Także oświadczenie siostry podatniczki ocenił z uwzględnieniem innych dowodów. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę zawarte w skardze twierdzenie, iż organ z pominięciem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że usługi świadczone nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu, a w konsekwencji obligują do wystawienia faktury, gdy nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, postawił podatniczce zarzut nie wystawiania faktur w sytuacji, gdy został udzielony 100% rabat. Autor skargi błędnie zakłada, iż udzielenie 100% rabatu jest jednoznaczne z wykonaniem usługi bezpłatnie. Czym innym jest jednak udzielenie rabatu (obniżenie ceny), nawet w wysokości 100 %, a czym innym wykonanie czynności bezpłatnie. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony należy stwierdzić, iż przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja odmowy przeprowadzenia tego dowodu nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, iż strona na wcześniejszych etapach postępowania odmówiła składania zeznań nie może być podstawą odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu odwoławczy. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu może być stwierdzenie, iż dana okoliczność została stwierdzona wystarczająca innym dowodem. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że treść aneksów nie jest zgodna z rzeczywistością , a analiza tego materiału nie budzi wątpliwości co do istnienia i zakresu stosunku prawnego pomiędzy podatniczką a jej klientami. W tych okolicznościach nie można uznać, iż uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, należy podzielić ocenę organu podatkowego, w której odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki o tym, że wykonywała ona nieodpłatne usługi, czy też że dokumentowała i ujawniła dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkie odpłatnie wykonane usługi. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe organ podatkowy w sposób odpowiadający prawu odtworzył, zrekonstruował fakty, nieudokumentowane przez samego podatnika a istotne dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo wyznaczające zakres rzeczywiście wykonanych przez podatnika odpłatnych usług, przez przychód umożliwiający określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo zatem organ podatkowy ocenił, że dokumenty składane właściwym organom, dane systemu Remdat, oraz zweryfikowane w toku postępowania zeznania świadków dowodzą wykonania odpłatnych usług przez podatniczkę. Pozwalają odtworzyć tę część stanu faktycznego, którą podatniczka chciała pominąć przy opodatkowaniu. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.