III SA/Po 364/11

Dnia 3 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec 2008 roku I. oddala skargę II. przyznaje adwokatowi A. K.-G. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), określił P. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." P. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł.; - za miesiąc luty 2008 r. w kwocie [...] zł.; - za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniu 6 lipca 2009 r. rozpoczęto kontrolę podatkową w firmie P.P.H.U. "P." P. K., której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01.01.2008 r. do 31.03.2008 r. związanych ze sprzedażą oleju opałowego. W wyniku ustaleń powyższej kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem kontroli, postanowieniem z dnia 6 października 2009 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." P. K. z siedzibą w miejscowości R. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem działalności przedsiębiorcy była w kontrolowanym okresie m.in.: sprzedaż hurtowa paliw ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych i sprzedaż detaliczna paliw ciekłych. W okresie objętym kontrolą zobowiązany posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie był jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie przedsiębiorca dokonywał m.in. obrotu olejem opałowym. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego następowało w drodze wystawiania paragonów fiskalnych oraz faktur VAT, a ponadto kontrolowany pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji sprzedaży, kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające dotyczące, m.in. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Weryfikacji poddano 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pod względem formalnym. Otrzymano odpowiedź, że osoby te nie figurują w ewidencji ludności właściwych miejscowo miast i gmin. Wysyłane wezwania do tych osób wracały z adnotacją – podać dokładny adres lub adresat pod wskazanym adresem nieznany. Ponadto stwierdzono, że kontrolowany nie przeprowadził inwentaryzacji i nie sporządził spisu z natury na koniec okresu rozliczeniowego tj. do 31.12.2007 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że przedsiębiorca w 2008 r. dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe bez uzyskania wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organ zaznaczył, że paragony i dołączone do nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były wystawione na osoby, które faktycznie nie nabywały tego oleju opałowego oraz nie posiadały wszystkich danych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Jak zauważył ponadto organ w toku postępowania podatkowego kontrolowany nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów mogących świadczyć o tym, iż rzeczywiście w 2008 r. w okresie od stycznia do marca dokonał sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób wymienionych wyżej jako osoby nabywające olej opałowy. W związku z powyższym organ uznał, iż sprzedający nie uzyskał od nabywcy oświadczenia wymaganego zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a sama sprzedaż nastąpiła do podmiotów, których tożsamość nie zdołano ustalić. W konsekwencji organ opodatkował sprzedaż 20.305 litrów oleju opałowego w miesiącu: styczniu 2008 r., lutym 2008 r., marcu 2008 r. zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). W odwołaniu P. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne przyjęcie, iż zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, a ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego. Odwołujący podniósł m.in., iż mimo zachowania najwyższej staranności i rzetelności nigdy nie miał możliwości zweryfikowania danych personalnych osób kupujących od niego olej opałowy. Zaznaczył, że okoliczności, iż po upływie zaznaczonego okresu czasu jego kontrahenci zmienili siedzibę, czy nie odpowiedzieli na wezwania organów, nie może ujemnie wpływać na jego sytuację prawną. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne zobowiązany stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wadami nieistotnymi, a tylko uchybienia istotne mogą skutkować uznaniem całego oświadczenia nabywcy za wadliwe. Uznał zatem za niedopuszczalne obciążenie go negatywnymi skutkami nieprawidłowości w oświadczeniach składanych przez nabywców. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust 2 pkt 10, art. 11 oraz art. 65 ust. 1 a) pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wykazała nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przeznaczenia sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i grzewcze. W toku postępowania strona okazała m.in. 7 oświadczeń odbiorców indywidualnych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przeprowadzona pod względem formalnym analiza tychże oświadczeń wykazała, że oświadczenia te nie zawierały elementów wymaganych przez przepisy prawa. Organ wyjaśnił, że braki polegały na niewskazaniu rodzaju lub (i) typu urządzenia grzewczego, braku dokładnego adresu zamieszkania przy sprzedaży wg paragonów fiskalnych sprzedaży nr [...], [...], [...]. Ponadto ustalono, iż nr NIP i PESEL znajdujące się na wszystkich oświadczeniach są nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującym algorytmem ich tworzenia. Wobec powyższego za niebudzące wątpliwości uznał Dyrektor Izby Celnej zaniedbania skarżącego w wykonaniu obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powołując poglądy przyjęte w orzecznictwie zaznaczył, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. Dodatkowo organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiały się temu przepisu ustawy o ochronie danych osobowych. Zauważył, że przepisy tej ustawy nie sprzeciwiają się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą, a podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Jak wskazał ponadto organ, Naczelnik Urzędu Celnego przed wydaniem decyzji podjął próbę weryfikacji wszystkich oświadczeń, jednak w sytuacji, gdy oświadczenia zawierają niepełne lub nieprawdziwe dane, organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach zweryfikować, czy podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia jest zastosowanie stawki podatku w oparciu o przepis art. 65 ust. 1 a tj. 2000 zł./1000 litrów gotowego wyrobu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K., zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności poprzez niezgodne z prawem przedłużenie czasu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy; 2) naruszenie przepisów art. 180 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nielegalne dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu do jej prowadzenia oraz kontroli trwającej dłużej niż to przewiduje art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 3) naruszenie przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego; 4) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi przedsiębiorca podniósł, iż bezsporne jest w świetle art. 104 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, że jego działalność należy zaszeregować do kategorii mikroprzedsiębiorców, u których łączny roczny czas kontroli nie powinien przekraczać 12 dni roboczych, czyli niepełnych 3 tygodni. Tymczasem w niniejszej sprawie kontrola rozpoczęła się w dniu 6 lipca 2009 r. i trwała do 21 lipca 2009 r., czyli do dnia kiedy doręczono mu protokół z kontroli. W konsekwencji, jak stwierdził skarżący, w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa nie zmieściła się w czasie przewidzianym w powołanym przepisie. Jednocześnie nie zaszedł żaden z warunków ust. 2 art. 83 powołanej ustawy znoszący ograniczenia czasowe. Wobec powyższego, w ocenie strony, dokumenty uzyskane z czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli jako sprzeczne z prawem nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący ponownie zarzucił, iż mimo zachowania najwyższej staranności i rzetelności nigdy nie miał możliwości zweryfikowania danych personalnych osób kupujących od niego olej opałowy. Stwierdził, że wynika to z braku ustawowego uprawnienia sprzedawcy oleju napędowego do wylegitymowania klienta, spowodowanego luką w przepisach o podatku akcyzowym. W ocenie strony w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego to osoby składające oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego biorą na siebie odpowiedzialność prawną za prawdziwość składanych oświadczeń. Przedsiębiorca podniósł ponadto, że organy obu instancji w żaden sposób nie wykazały, iż prowadził sprzedaż lub posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że kupujący od niego olej opałowy wykorzystali go niezgodnie z przeznaczeniem. W końcowej części uzasadnienia skargi zobowiązany wskazał, że interpretacja będącego podstawą obliczenia podatku akcyzowego art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż jedynie w sytuacji wykazania, że oleje opałowe nie spełniały wymogów określonych w odrębnych "technicznych" przepisach, niewłaściwego sposobu dystrybucji lub definitywnego użycia sprzecznego z celem, aktualizuje się sankcja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo za chybiony organ uznał zarzut strony dotyczący przekroczenia czasu kontroli podatkowej określonego w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co skutkowało tym, że dokumenty uzyskane z czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli są sprzeczne z prawem, a więc nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ zaznaczył, iż samo przekroczenie czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w miesiącu styczniu, lutym i marcu 2008 r. skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, która nie została udokumentowana prawidłowymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach były bowiem nieprawdziwe lub niepełne i tym samym uniemożliwiające ich weryfikację. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec 2008 r., udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 21 lipca 2008 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez przedłużenie ponad 12 dni roboczych w roku kalendarzowym czasu trwania kontroli podatkowej u mikroprzedsiębiorcy, do którego kwalifikuje się skarżący. W związku z tym faktem, jak podniosła strona, doszło do wydania decyzji w oparciu o nielegalne dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie ustawowo zakreślonego terminu. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż wnioski zaprezentowane przez skarżącego nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Wydaje się, że w sposób nieuzasadniony przeniesiono rozwiązanie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, wyraźnie w tym przepisie przewidzianej dla kontroli podatkowej, na grunt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zabieg taki nie mógł odnieść pożądanego skutku, tym bardziej, że nie wskazano w jaki sposób ewentualne przekroczenie tego terminu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 08.10.2009 r., sygn. akt I FSK 165/08, CBOSA). Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany zarzut jest błędny przede wszystkim z tego względu, iż obliczenia dokonane w oparciu o bezsporne między stronami daty rozpoczęcia i zakończenia niniejszej kontroli podatkowej prowadzą do wniosku, iż kontrola ta trwała równo 12 dni roboczych (przyjmując sobotę i niedzielę za dni nierobocze). Jak wskazał bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 2 decyzji) kontrole podatkową u skarżącego rozpoczęto w dniu 6 lipca 2009 r., natomiast protokół kontroli doręczono przedsiębiorcy w dniu 21 lipca 2009 r., który to dzień zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi zakończenie kontroli. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenie kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I FSK 34/10 oraz z dnia 13.07.2010 r., sygn. akt I GSK 955/09, CBOSA). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast – w myśl ust. 1 a) powyższego przepisu – w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu zostały dodatkowo obniżone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego z mocy art. 65 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających wskazane w tym przepisie cechy fizyczne, zastosowanie miały stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Przy czym stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia warunkiem skorzystania z tej obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie - w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które to oświadczenie należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W świetle powyższej regulacji organy podatkowe zasadnie uznały, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Tym samym stwierdzone w wyniku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości oraz braki uniemożliwiające weryfikację oświadczeń zostały słusznie uznane przez organy podatkowe za tożsame z brakiem tychże oświadczeń. Należy przy tym podkreślić, że takie stanowisko w powyższym zakresie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zgodnie przyjmuje się, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Jednocześnie należy zaznaczyć, że bezzasadne są zarzuty skarżącego, iż nie był on jako sprzedawca uprawniony do wylegitymowania nabywcy ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10). W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że sprzedaż oleju opałowego - w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe – została dokonana na rzecz nieznanych nabywców i to na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Prawidłowo przy tym – wbrew zarzutom skargi – organy uznały za podatnika skarżącego jako sprzedawcę. Należy bowiem wyjaśnić, że warunkiem koniecznym dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej sprzedawcy jest rzetelne wypełnienie przez niego obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gwarantujących domniemanie, że nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Prawidłowe oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia rodzi bowiem domniemanie, że nabyty olej opałowy zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe bądź niepełne dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym staje się on podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 906/09). Tylko bowiem przy zachowaniu wymogów sprzedaży wynikających z § 4 ust. 1 (a więc uzyskaniu prawidłowych oświadczeń nabywców) sprzedawca mógłby się zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. W takiej sytuacji, w przypadku ewentualnego ustalenia, że nabywca oleju opałowego złożył sprzedawcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a następnie wbrew tej deklaracji zużył go na inne cele, nabywca byłby podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem również i w tym zakresie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji także i przepisów prawa materialnego (§ 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 5 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Mając powyższe na uwadze, jako że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie II wyroku Sąd orzekł na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).