I SA/Ol 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skarg M. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", . nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi I SA/Ol 606/11 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 listopada 2010r. ustalające M. K. i J. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wys. 12.194,00 zł Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych, między innymi, w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że J. i M. K. uzyskali dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 104.472.68 zł, tj. po 52.236,34 zł każdy z małżonków. Wydatki poniesione przez małżonków w 2004 r. stanowiły kwotę 128.217,78 zł, natomiast stan środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31.12.2004 r. wyniósł 36.686,90 zł. Źródłem pokrycia powyższych wydatków było mienie zgromadzone w tym okresie oraz w latach poprzednich obejmujące zasoby majątkowe posiadane na dzień 01.01.2004 r. w wysokości 2.011,68 zł oraz przychody uzyskane w 2004 r., w łącznej kwocie 368.220,32 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji wydał w dniu 25.06.2009 r., decyzje ustalające M. K., J. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 39.177 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i decyzjami z dnia 18.09.2009 r., przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że wymaga ona uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wydatków ponoszonych w badanym okresie oraz uzyskiwanych dochodów, a także w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 01.01.2004 r. i 31.12.2004 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż poniesione w 2004 r. przez małżonków wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia stanowiły kwotę 183.748,12 zł, na którą składały się: wydatki w wysokości 152.261,22 zł oraz środki pieniężne posiadane na dzień 31.12.2004 r. w Banku A na rachunku bieżącym w kwocie 16.482,45 zł, w Banku B w kwocie 4,45 zł oraz w gotówce w kwocie 15.000 zł. Ponadto, J. K. posiadał środki stanowiące majątek osobisty na lokacie bankowej w Banku A w kwocie 140.000 zł i w gotówce 80.000zł, pochodzące ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości S., za kwotę 220.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10.12.2004 r. Organ ustalił, iż w roku podatkowym małżonkowie wspólnie dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 151.232.00 zł., na które składały się: przychód w wysokości 9.421,40 zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K., opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 14.92 zł, pożyczka w kwocie 20.000 Euro otrzymana w 2004 r. od K. K., co w przeliczeniu dało kwotę 95.714,00 zł (20.000 Euro x 4,7857 zł), dochód w wysokości 43.000 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" (zgodnie z umową sprzedaży z dnia 08.03.2004 r.), środki finansowe w kwocie 2.070,00 zł otrzymane przez małżonkę Strony z tytułu świadczeń rodzinnych oraz środki pieniężne posiadane na dzień 01.01.2004 r. na rachunkach bankowych w Banku A i Banku B odpowiednio w kwotach: 1.007,84 zł i 3,84 zł. Tym samym, organ uznał, iż według stanu na dzień 31.12.2004 r., na poniesione wydatki przeznaczyli także kwotę z innych, nie znajdujących pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środków finansowych w wysokości 32.516.12 zł (183.748,12 - 151.232,00), z czego na każdą ze stron przypadła połowa, to jest kwota 16.258,06 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne, decyzjami z dnia 09.11.2010r. organ I instancji ustalił M. K., J. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości 12.194 zł. W odwołaniu, strony zarzuciły decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), - art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt 1 art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając podniesione zarzuty stwierdzono, że organ I instancji: 1. błędnie ustalił wartość środków pieniężnych posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2004 r., poprzez niesłuszne przyjęcie, iż nie posiadali żadnych środków finansowych w gotówce pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z otrzymanej w 2003 r. od obywatela Niemiec części pożyczki pieniężnej, z dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego oraz z pracy w Niemczech i handlu chemią gospodarczą; 2. dowolnie przyjął okres do analizy wysokości mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok 2004, z pominięciem lat 1988-1996 i sposób jej przeprowadzenia; 3. pominął fakt zakupu i sprzedaży samochodów marki: "[...]", rok produkcji 1999 i "[...]", rok produkcji 1995; 4. nie zweryfikował istnienia zobowiązań zaciągniętych u kolegów i ich wysokości, spłaconych w 2003 r. ze środków pochodzących z I części pożyczki od obywatela Niemiec; 5. błędnie stwierdził, odnosząc się do dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech i handlu chemią gospodarczą, że źródłem pokrycia ponoszonych wydatków nie mogą być dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia takiego obowiązku, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 6. bezzasadnie uznał, iż mienie pochodzące z pracy poza granicami Polski nie może być wskazywane na pokrycie poniesionych w roku 2004 wydatków albowiem Strona nie wykazała, iż zostało ono opodatkowane, wbrew zapisom art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.; 7. nieprawidłowo ustalił wartość wydatków poniesionych w 2004 r., poprzez błędne wyliczenie wysokości wydatków związanych z: eksploatacją samochodu ciężarowego marki "[...]", statystycznymi kosztami utrzymania, opłatami za telefon. podróżami zagranicznymi - w tym odrzucenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych obywateli Niemiec na okoliczność wydatków ponoszonych przez Stronę w czasie pracy za granicą, zakupem artykułów chemii gospodarczej, a ponadto nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wydatku na zakup telewizora za 2.800 Euro; 8. błędnie ustalił wartość środków finansowych posiadanych na dzień 31.12.2004 r.; 8. niesłusznie dopuścił jako dowód w sprawie protokoły z przesłuchań J. K., który w tym czasie był w stanie uniemożliwiającym komunikowanie w związku z chorobą "[...]". Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia 07.07.2011r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., źródłem przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy - uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do treści art. 20 ust. 3 powołanej ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 i 7 cyt. ustawy stanowi natomiast, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Wskazał, iż w 2004r. małżonkowie z majątku wspólnego ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie 183.748,12 zł. Źródło pokrycia wymienionych wartości stanowiły środki opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania w łącznej wysokości 151.232,00 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich. W wyniku powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił niedobór środków w wysokości 32.516,12 zł (183.748,12 - 151.232,00), z czego na każdą ze stron przypada połowa, to jest kwota 16.258,06 zł, od której wymierzył zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości po 12.194,00 zł. W przedmiotowej sprawie M. K. dowodziła, iż źródłem pokrycia wydatków, oprócz przychodów spornego okresu były, przechowywane w domu u teściowej, oszczędności z lat ubiegłych pochodzące głównie z nielegalnej pracy w Niemczech, handlu chemią gospodarczą oraz ze sprzedaży płodów rolnych, a także pożyczki otrzymanej od K. K. Odnosząc się do wywodów odwołania organ podkreślił, iż środki pochodzące z nielegalnej pracy za granicą oraz nie zgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia poniesionych w spornym okresie wydatków. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznał organ odwoławczy, iż Strony na początek spornego okresu oprócz środków pochodzących z I raty pożyczki od K. K. mogły posiadać jakiekolwiek środki finansowe w gotówce. Twierdzenia o oszczędnościach na dzień 01.01.2004 r. na przestrzeni całego postępowania były w ocenie organu rozbieżne zarówno co do kwoty, jak i miejsca ich przechowywania. Organ nie uznał za wiarygodne zeznania teściowej M. K., która miała przechowywać "pół reklamówki banknotów obcej waluty" w sytuacji, gdy posiadała wiedzę o tym, że w sąsiedztwie mieszka osoba dopuszczajaca się kradzieży, we wspólnym gospodarstwie pozostaje osoba obca (konkubina syna), natomiast przechowawca jest w sędziwym wieku. Ponadto, teściowa M. K. własne pieniądze przechowywała w banku. Organ uwzględnił również, że dla uzasadnienia pożyczki J. K. podnosił, iż miał kłopoty finansowe, długi u kolegów i matki oraz żadnych legalnych dochodów w przeciągu ostatnich 5 lat, które mogłyby być źródłem oszczędności. Z materiału dowodowego wynikało, że J. K. od 2001r. rozpoczął działalność w obszarze obrotu samochodami, która mogłaby stanowić w latach przyszłych podstawowe źródło pozyskiwania legalnych środków na utrzymanie rodziny, jednak działalność taka nie została przez męża Strony zgłoszona do opodatkowania ani w spornym roku, ani w latach następnych. Organ dokonując analizy transakcji sprzedaży samochodów w latach 2001-2009r.ustalił, iż zarówno w roku spornym, jak i latach poprzednich J.K. nie posiadał legalnych źródeł przychodów w wysokości pozwalającej na nabywanie pojazdów sprzedawanych w poszczególnych latach włącznie ze spornym rokiem. W związku z tym uznał, iż wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży samochodów nie mogły stanowić skutecznych źródeł pokrycia ponoszonych wydatków w spornym okresie. W ocenie organu, na brak uzyskiwania legalnych dochodów przez małżonków wskazywała przede wszystkim dokonana w zaskarżonej decyzji analiza mienia pochodzącego z lat poprzedzających sporny rok, tj. za okres 1997-2003. Wynikało z niej, że niedobór środków finansowych przekroczył kwotę 200.000 zł. Świadczą o tym również dokumenty składane przez M. K., która ubiegając się w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej w 2004 r. o zasiłek rodzinny oraz dodatek do tego zasiłku złożyła oświadczenie, iż zarówno ona, jak i jej małżonek w 2002 r. nie osiągnęli żadnego dochodu. Oświadczyła, że J. K. był zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Z zaświadczenia Urzędu Pracy z 2005 r. wynikało także, że M. K. była zarejestrowana jako bezrobotna od 01.12.2000 r., a od 09.06.2001 r. nie posiada prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Z dokumentacji Urzędu Skarbowego z ww. okresu wynikało, że J. K. od 1999 r. nie składał zeznań podatkowych. Natomiast w spornym okresie z działalności gospodarczej uzyskał przychód jedynie w 3 miesiącach: w maju, sierpniu i październiku 2004 roku w łącznej wysokości 9.421,40 zł, przy czym z tytułu zakupu towarów handlowych poniósł udokumentowane koszty w kwocie 7.517,18 zł. M. K. w latach 1997-1998 oraz w 2000 r. wykazała w złożonych deklaracjach niewielkie przychody z wynagrodzeń i zasiłków. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji uznał, iż przychód w kwocie 43.000 zł uzyskany ze sprzedaży samochodu osobowego "[...]" (zakupiony w 2002 r. za kwotę 37.000 zł) nie mógł stanowić skutecznego źródła rozliczenia wydatków poniesionych w 2004 r. W myśl bowiem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności, czyli musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy ocenił natomiast, że J. K. nie uzyskiwał żadnych dochodów z uprawy ziemi rolnej w S. Zeznania świadków S. B. nabywcy nieruchomości oraz R. K., który świadczył na rzecz Strony nieodpłatną pomoc polegającą na uprawie ziemi były w ocenie organu wiarygodne i spójne. Świadek S. B., który zakupił nieruchomość w grudniu 2004 r. zeznał, że ziemia leżała odłogiem. Z kolei, świadek R. K. podczas przesłuchania zeznał, że zaczął pomagać J. K. w latach 90- tych i pomagał przez okres 6-7 lat. Wykonywał prace polowe a później kosił uprawy i przewoził na posesję K. Grunty Strony uprawiał do 2000 lub 2001 r. Wyjaśnił również, że otrzymywał od Strony pieniądze na paliwo oraz nawozy, zaś J. K. nie interesował się ziemią. Przyjeżdżał w roku może ze trzy razy, spotykali się także na święta. Dodatkowo powyższe fakty znalazły potwierdzenie w zeznaniach rodziców M. K. przesłuchanych w charakterze świadków. D. i J. M. zeznali, że zięć nie uprawiał tej ziemi i się nią nie zajmował. Organ zaznaczył, iż Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć prawdziwość zeznań świadków oraz wskazywać, że faktycznie uzyskała dochód ze sprzedaży zboża w spornym roku, jak również uzyskiwała go wcześniej. W ocenie organu, małżonkowie K. w 2004 roku ponieśli wydatki co najmniej w wysokości stwierdzonej zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości nawet u pełnomocnika Stron. We wszystkich pismach wnoszonych w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podnosił bowiem okoliczności mogące świadczyć o poniesieniu wydatków wyższych niż te, które zostały ustalone w postępowaniu. Okoliczności te dotyczyły w szczególności wyższych, niż przyjęte, wydatków na zakup paliwa do samochodu używanego przez małżonka strony do celów prowadzonej działalności w zakresie handlu warzywami, zakup urządzeń RTV (telewizora), wydatków na utrzymanie, podróże zagraniczne, kosztów używania telefonów czy zakupu i użytkowania samochodów. Wydatki te, w związku okolicznością, że fakt ich poniesienia oraz wysokość jest wiadomy jedynie Stronom, nie mogły zostać ustalone w wyniku postępowania z urzędu. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że postawione w tym zakresie zarzuty odwołania były bezzasadne. Rozważając kwestię ustalenia kosztów utrzymania rodziny, organ odwoławczy za uzasadnione uznał odwołanie się organu I instancji do danych statystycznych GUS. Organ podkreślił, iż małżonkowie w toku pierwszego postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie wykazali jako koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny wydatki w wysokości 13.000 zł obejmujące wyłącznie: utrzymanie mieszkania - 2.000 zł, wyżywienie - 10.000 zł oraz edukację dzieci - 1.000 zł. W ocenie organu, powyższe wydatki w rzeczywistości musiały być zdecydowanie wyższe. J. K. ponosił bowiem znaczne koszty tytułem wyjazdów zagranicznych, kosztów związanych z nabywaniem samochodów zakupionych za granicą, paliwem, zakupem towarów handlowych, transportem. W związku z tym, przyjęto w sprawie koszty statystyczne, przy czym nie dotyczyło to wydatków na utrzymanie mieszkania i edukację dzieci, które uwzględniono w wartościach podanych przez Stronę. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania świadka D. M. – matki M. K., która w dniu 22.05.2009r. zeznała, iż sama pokrywa opłaty za mieszkanie przy ul. "[...]" w O., od zięcia i córki otrzymywała na ten cel przeciętnie 300 zł miesięcznie. Dodała także, że córce i zięciowi nie udzielała żadnych pożyczek ani darowizn, zwłaszcza w latach 2003-2004. Dokonując analizy dochodów małżonków D. i J. M. za lata 1997-2004r., na podstawie wydruków zeznań z systemu POLTAX, organ odwoławczy uznał, że przy uwzględnieniu podstawowych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, zakupem żywności czy też leków, świadek nie byłaby w stanie sama pokrywać tych wydatków. Wskazał, że zgodnie z umową najmu lokalu zawartą w dniu 16.05.2003 r. z Gminą przez D. i J. M. tylko opłaty za mieszkanie obejmujące: czynsz regulowany, zaliczkę za centralne ogrzewanie, zaliczkę za zimną wodę oraz nieczystości płynne i stałe wynosiły 1.203,54 zł. Natomiast małżonkowie M. uzyskiwali w okresie 1997-2004 niski dochód netto w kwotach od około 1.250 zł do 1.850 zł miesięcznie. Wyjątek dotyczył roku 2001, gdy uzyskali wyższy dochód - około 4.028 zł miesięcznie w związku ze sprzedażą akcji na łączną kwotę 26.006,11 zł. Organ zauważył, że w latach 1997-1999 oraz 2001 i 2003 ponieśli znaczne wydatki na remont lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 42.677,77 zł. Świadek zaś zeznała, że na remont wydatkowali wszystkie posiadane oszczędności. W związku z tym, organ uznał, że niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że koszt remontu całego mieszkania o powierzchni użytkowej 170,46 mkw. został poniesiony wyłącznie przez rodziców M. K.. J. M. zeznał bowiem, że razem przeprowadzono remont w mieszkaniu. Niezgodne z zasadami logiki byłoby więc przyjęcie, że dwoje emerytów w sędziwym wieku, uzyskujących stosunkowo niewielkie dochody ze świadczeń ZUS utrzymywało mieszkanie oraz rodzinę córki i zięcia, osób młodych i zdolnych do pracy. Organ odwoławczy odniósł się również do ilości pieniędzy, jakie mogły zostać małżonkom K. na początek spornego okresu z pierwszej raty pożyczki otrzymanej od P. K. w listopadzie 2003r. w wysokości 10.000 Euro. Organ uwzględnił, że Podatnik we wstępnej fazie postępowania wyjaśnił, iż matce oraz znajomym był winny ok. 5000 zł, co potwierdził w wyjaśnieniach z 11.03.2010 r. wywodząc, że po spłaceniu małych długów mogło zostać na koniec roku od 8.000· do 9.000 Euro. Organ przyjął w związku z tym, że strony na początek spornego roku mogła posiadać oszczędności w kwocie około 9.000 Euro, tj. 42.453 zł (9.000 Euro x 4,7170 zł wg kursu najwyższego w okresie od zawarcia umowy pożyczki). Ponadto, na rachunku oszczędnościowym w "Banku A" J. K. posiadał środki w wysokości 1.007,84 zł, w związku z czym mógł dysponować środkami w gotówce w kwocie około 41.445,16 zł. Według twierdzeń J. K., oszczędności przechowywane u matki obejmowały przychody z pracy za granicą oraz handlu chemią gospodarczą. Rozważając kwestię posiadanych przez stronę oszczędności na początek spornego okresu, organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący niewykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 18.09.2009 r. w przedmiocie weryfikacji istnienia i wysokości zobowiązań J.K. spłaconych w 2003 r. Małżonkowie odmówili bowiem poddania się przesłuchaniu w toku ponownego postępowania, zaś w pisemnych wyjaśnieniach wskazywała jedynie na spłatę zobowiązania wobec jednego wierzyciela w kwocie około 500 Euro. Nadto, matka J.K. – W. K. przesłuchana w sprawie nie potwierdziła, ażeby pożyczała synowi pieniądze. Z podanych wyżej przyczyn organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Podatnika, iż po spłacie zobowiązań dysponował kwotą 9.000 Euro, w rezultacie czego środki te zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w saldzie na początek spornego roku. Za zasadne organ odwoławczy uznał dokonanie analizy okresu 7 lat poprzedzających sporny rok (1997-2003), w zakresie uzyskanych przychodów pieniężnych i poniesionych wydatków w celu ustalenia możliwego do zgromadzenia mienia na początek 2004 r. Wbrew wywodom odwołania, brak było podstaw do przeprowadzenia takiej analizy od 1988 r. Dokonując analizy historii aktywności zawodowej małżonków K., organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zeznaniami podatnika, od 1988 r. do 1995 r. pracował on przez rok jako kierowca w "C", następnie pomagał rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a od 1992 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt rzeźnych. W latach 1995 - 1997 pracował w Niemczech nielegalnie. Organ podkreślił, iż odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących zatrudnienia i wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, jak też wysokości dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym oraz z działalności gospodarczej. Legalne dochody J. K. wykazał dopiero w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym (przychód 14.878,60 zł wg PIT - 28). Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynikało także, że M. K. do 12.10.2005 r. nie była zarejestrowana w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, w latach 1997-1998 oraz w 2000 r. wykazywała niewielkie przychody z wynagrodzeń i zasiłków rzędu 2.058,56 zł - 1997 r., 148,62 zł - 1998 r. i 3.750,58 zł - 2000 r. Uwzględniając zatem sytuację materialną małżonków, stan rodzinny, czy też fakt zaciągnięcia pożyczki w 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że legalne dochody małżonków uzyskane w latach wcześniejszych nie mogły stanowić źródła oszczędności na początek spornego okresu, ponieważ nie były wystarczające do zaspokojenia nawet bieżących potrzeb. W związku z tym uznał, że łączny niedobór środków finansowych w latach 1997-2003 wyniósł 205.076,63 zł. Analizując z kolei materiał dowodowy pod kątem możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 31.12.2004 r. organ odwoławczy uwzględnił przede wszystkim okoliczność zbycia przez J. K. niezabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10.12.2004 r. (akt notarialny "[...]"), stanowiącej jego majątek osobisty. Organ wskazał, że J.K. otrzymał zapłatę za powyższą nieruchomość w gotówce w następujących ratach: 19.11.2004 r. - 40.000 zł, 10.12.2004 r. - 110.000 zł oraz 30.12.2004 r. - 70.000 zł, łącznie zatem w grudniu otrzymał 180.000 zł. W oparciu o zeznania małżonka złożone w pierwszym postępowaniu oraz pisemne wyjaśnienia składane w toku ponownego rozpatrywania sprawy oraz badanie operacji na koncie bankowym tut. organ ustalił, iż część przedmiotowych środków w wysokości 195.000 zł J. K. wpłacił na rachunek oszczędnościowy w Banku A, tj. 19 listopada - 40.000 zł (wpłata 46.000 zł) oraz 30 grudnia - 155.000 zł. W dniu 30 grudnia przelał środki z konta w wysokości 140.000 zł na lokatę terminową w powyższym Banku. Badanie transakcji dokonywanych na koncie pomiędzy 19 listopada a 30 grudnia pozwoliło organowi na stwierdzenie, że 31.12.2004 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości małżonek strony posiadał w Banku środki w łącznej wysokości 155.000 zł, a mianowicie lokatę terminową na kwotę 140.000 zł oraz 15.000 zł na koncie oszczędnościowym, reszta ceny sprzedaży w wysokości 65.000 zł (40.000 zł - wypłacone z Banku 24 listopada w ramach kwoty 70.003 zł oraz 25.000 zł - środki nie lokowane w banku z otrzymanych w grudniu 180.000 zł) była przechowywana w gotówce. Organ podkreślił, że 19 listopada, tj. w dacie otrzymania pierwszej raty ceny sprzedaży za nieruchomość, małżonek strony wpłacając kwotę 46.000 zł miał na rachunku 25.482,43 zł, co łącznie dało kwotę 71.482,43 zł, z czego 40.000 zł stanowiło majątek osobisty Strony. Następnie w dniu 24 listopada małżonek strony wypłacił z konta 70.003 zł. Po uznaniu kapitalizacji odsetek (3,82 zł) i obciążeniu podatkiem od odsetek (0.80 zł) stan konta wynosił 1.482,45 zł. Kolejne operacje to wpłata na rachunek 30 grudnia 155.000 zł pochodzących ze zbycia nieruchomości i zasilenie w tej dacie lokaty terminowej na 140.000 zł, w rezultacie stan rachunku wyniósł na koniec roku 16.482,45 zł. Organ zaznaczył, że wyjaśnienia J. K., składane w ponownym postępowaniu wskazywały, że w 2004r. nie finansował on wydatków kosztem środków pieniężnych stanowiących jego majątek osobisty. Materiał dowodowy nie potwierdził również ażeby w spornym roku dokonywał przesunięć tych środków na rzecz małżonki. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania i wyjaśnienia J.K. składane na przestrzeni całego postępowania na okoliczność stanu oszczędności posiadanych na koniec spornego okresu były rozbieżne. Zaznaczył jednak, że podatnik podczas pierwszego przesłuchania w dniu 29.04.2008 r. zeznał, między innymi, iż na koniec 2004 r. przechowywał w domu w gotówce kwotę 65.000 zł pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości w S.. Wyjaśnienia te, korelują z przedstawionymi wyżej wnioskami wynikającymi z analizy operacji na rachunku bankowym Strony w okresie od 19 listopada do 30 grudnia 2004 r. Istotne były także zeznania J.K. odnośnie wypłaconej z rachunku w dniu 24.11.2004 r. gotówki w wysokości 70.000 zł. W tej kwestii Podatnik wyjaśniał konsekwentnie, że kwota ta do końca spornego okresu nie była wydatkowana, lecz przechowywana w domu. W rezultacie organ uznał, że w dniu 31.12.2004 r. J.K., w ramach wypłaconych środków w wysokości 70.000 zł, dysponował kwotą 30.000 zł stanowiącą majątek wspólny małżonków. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do przyjęcia w sprawie zeznań J. K., który był wówczas w stanie uniemożliwiającym komunikowanie się w związku z chorobą "[...]". Zdaniem organu, niezdolność komunikowania nie dotyczyła strony postępowania, która w pierwszym postępowaniu trzykrotnie składała zeznania, jak również składała do akt w obydwu postępowaniach pisemne wyjaśnienia. Natomiast fakt że podatnik, zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem lekarskim, był zarejestrowany i leczył się odwykowo w prywatnym gabinecie od końca 2008 r. nie dyskwalifikuje w żaden sposób jego zeznań. Sama treść zeznań złożonych w sprawie, nie wskazywała aby miał on trudności z postrzeganiem oraz komunikowaniem swych spostrzeżeń. Dokonując analizy rachunku bankowego J.K. organ wskazał, iż ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji pominął kwestię wpłat gotówkowych zasilających konto w Banku A w łącznej kwocie 88.000 zł, istotną dla określenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. w spornym roku. W dacie dokonywania przedmiotowych wpłat (29 czerwca - 42.000 zł, 16 lipca - 20.000 zł, 21 września - 12.000 zł, 3 listopada - 8.000 zł, 19 listopada - 6.000 zł przy łącznej wpłacie w wysokości 46.000 zł) podatnik nie posiadał w gotówce oszczędności pochodzących z udokumentowanego, legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła, zasilała więc rachunek bankowy ze środków z nieujawnionych źródeł. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wzrost majątku podatnika o aktywa finansowe, podobnie jak wydatki na nabycie innych trwałych składników majątku, a także wydatki na bieżące potrzeby czyli koszty utrzymania, można określać jednym mianem "wydatki". W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa kwota zasilenia konta oszczędnościowego winna być ujęta po stronie wydatków małżonków. Za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, nie doszło do przedawnienia zarówno prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy (art. 68 § 4 ww. ustawy), jak i zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Jeśli chodzi o prawo do wydania decyzji ustalającej, przedawnienie nastąpiłoby, gdyby decyzji nie wydano do końca 2010r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09.11.2010 r., została skutecznie doręczona ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu w dniu 26.11.201Or. Natomiast wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania, ustalonego powołaną wyżej decyzją nastąpiłoby najwcześniej z upływem 2015 r., o ile nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu lub zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł organ zauważył, że użyta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia Strony mogą powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, że w związku z treścią na art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Konstrukcja dochodu z nieujawnionych źródeł oparta została na wartości zrealizowanej konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się ujawnią w postaci wydatków. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie wydatki zostały ujawnione na terytorium Polski, to w tym kraju podlegają one w ocenie organu opodatkowaniu. Za skuteczne organ odwoławczy uznał doręczenie decyzji organu I instancji. Wprawdzie w dacie wysłania decyzji (10.11.2010 r.) J. K. dostarczył organowi I instancji pełnomocnictwo udzielone drugiemu pełnomocnikowi – M. C. wskazując ww. jako właściwego do doręczeń, jednakże z wyjaśnień organu I instancji wynikało, że nastąpiło to już po wyekspediowaniu korespondencji z tego organu do urzędu pocztowego. Ponadto, w dacie wysłania decyzji pełnomocnik - doradca podatkowy T. K. posiadał umocowanie stron do działania w ich imieniu. Pełnomocnictwo zostało wypowiedziane dopiero w dniu 13.05.2011 r., co wynika z pisma pełnomocnika, które wpłynęło do tut. organu 16.05.2011 r. Dodatkowo Strony, informując pisemnie organ o ustanowieniu w sprawie drugiego pełnomocnika nie podały jego adresu w sposób, który umożliwiałby doręczanie mu korespondencji. Dane adresowe pełnomocnika właściwego do doręczeń przekazane zostały dopiero przy piśmie pełnomocnika T. K. z dnia 04.02.2011 r., a zatem już w toku postępowania odwoławczego na wezwanie organu. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wyczerpujący i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W toku niniejszego postępowania podjęto szereg czynności dowodowych, które pozwoliły na ustalenie poniesionych przez Strony wydatków oraz źródeł ich finansowania. W ocenie organu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący braku przesłuchania w charakterze świadków obywateli Niemiec, gdyż nie przeprowadzenie tego dowodu nie wywołało negatywnych skutków dla Stron. Wydatki na okoliczność których zeznawać mieli świadkowie nie zostały ujęte przez organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie, organy podatkowe obu instancji podejmowały z urzędu próby dokonania ustaleń w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła -122.070,96 zł. W związku z tym, dochód z nieujawnionych źródeł przychodów przypadający na każdą ze Stron (50%) winien wynosić 61.035,48 zł, co oznacza jego zwiększenie w stosunku do wynikającego z decyzji organu I instancji tj. kwoty 16.258,06 zł. Organ uwzględnił jednak ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, jak również przepis art. 68 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie było zatem możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też przekazanie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez ten organ w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciły naruszenie: 1. art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09.11.2010 r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżących, który de facto nie był pełnomocnikiem właściwym do doręczeń; 2. art. 145 § 3 ww. ustawy poprzez nie uznanie, iż opisana wyżej decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi właściwemu do doręczeń, 3. art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo że decyzja organu kontroli skarbowej nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi właściwemu do doręczeń; 4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy opisanego wyżej rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pomimo tego, że nie została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi właściwemu do doręczeń, a zatem nie znajduje się w obrocie prawnym. W ocenie stron, wątpliwości budzi fakt skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09.11.2010 r. W dniu 10.11.2010 r. około godziny 13:15 J. K. osobiście dostarczył do UKS pełnomocnictwo z 09.11.2010 r. udzielone M. C. oraz pismo z tej samej daty informujące, iż pełnomocnictwo udzielone T. K. nie zostało odwołane oraz, że jako pełnomocnika do doręczeń wyznacza M. C. Z pierwszej strony decyzji znajdującej się w aktach wynikało, iż została ona wysłana przez organ kontroli skarbowej 09.11.2010 r., natomiast na kopercie, w której przesłano decyzję widnieje pieczątka Urzędu Pocztowego, z której wynika, że decyzja została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 10.11.2010 r. po godzinie 17. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strony nie podzieliły twierdzeń organu odwoławczego, że wyekspediowanie decyzji organu I instancji nastąpiło przed doręczeniem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwa udzielonego M. C. oraz pisma wskazującego ww. jako pełnomocnika do doręczeń. W ich ocenie, udzielone w tym zakresie wyjaśnienia organu I instancji odwołujące się do obiegu dokumentów wewnątrz organów nie mają żadnego znaczenia. Strony stwierdziły również, że znaczenia w sprawie nie ma okoliczność, iż organ I instancji nie posiadał danych adresowych M. C., gdyż nie zmienia to faktu, że organ ten przed wysłaniem decyzji został poinformowany o skutecznym powołaniu drugiego pełnomocnika właściwego do doręczeń. Podniosły, że z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictw nie wynika jakie elementy pełnomocnictwo powinno zawierać. Stąd w ich ocenie, brak w pełnomocnictwie pełnego adresu pełnomocnika nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ I instancji winien był w takiej sytuacji wezwać Strony do przekazania danych adresowych pełnomocnika właściwego do doręczeń, a po ich otrzymaniu wysłać rozstrzygnięcie na wskazany adres, czego nie uczynił. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, co skutkowało koniecznością stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania. W uzupełnieniu skargi, strony dodatkowo, w przypadku uznania przez Sąd skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, podniosły zarzut naruszenia: 1. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r., 2. art. 59 § 1 pkt 8 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący od 2001 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami pomimo że zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 2001-2004 wygasło na skutek przedawnienia; 3. art. 122, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób pełny materiału dowodowego; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, 5. art. 181 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 294 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zeznań rocznych małżeństwa M. jako dowodów sprawie. Wątpliwości stron budzi przede wszystkim przyjęty w decyzji stan środków finansowych na dzień 01.01.2004 r. Strony zarzuciły, że w sprawie nie zostały zrealizowane wytyczne z pierwszej decyzji organu odwoławczego, w której zalecono weryfikację zeznań J.K. co do ewentualnej wysokości zobowiązań zaciągniętych u matki i bliżej nieokreślonych kolegów. Organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego dla wyjaśnienia powyższych okoliczności, natomiast w zaskarżonej decyzji przy takim samym materiale stwierdzono, że matka J.K. nie udzieliła mu żadnej pożyczki oraz, że spłacił zobowiązanie wobec jednego wierzyciela w kwocie około 500 Euro. Zarzucono, że nie zebrano w tym zakresie kompletnego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchano świadka A. B. wierzyciela Podatnika co do dokonania spłaty pożyczki i jej wysokości. Decyzja naruszyła zatem przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Strony zarzuciły także niekonsekwencję, skoro bowiem organ odwoławczy uznał, że J.K. z pożyczki spłacił długi w kwocie około 500 Euro to winien przyjąć stan oszczędności na 01.01.2004 r. w kwocie 9.500 Euro. Strony powtórzyły za odwołaniem, że przeprowadzenie analizy dochodów i wydatków małżonków K. za lata 1997-2003 nie były prawidłowym działaniem, gdyż nie uwzględniono ich dochodów sprzed 1997 r., co miało wpływ na ustalenie stanu oszczędności na początek spornego okresu. Zarzuciły organom dowolność przy wyborze okresów do analizy dla potrzeb postępowania podatkowego. Podniosły, że w analizie mienia małżonków za okres poprzedzający 2004 r. pominięto zakup samochodów "[...]" oraz "[...]", zarzuciły zatem organom brak zebrania materiału dowodowego w tym zakresie wskazując równocześnie, iż przepisy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie ograniczają katalogu dowodów jedynie do dowodów pisemnych. Powyższa analiza nie uwzględniła także dochodów uzyskiwanych w latach 1990-1992, 1996-2004 z gospodarstwa rolnego, tym bardziej, że organy nie zakwestionowały prowadzenia tej działalności. Strony podtrzymały twierdzenia, że ostatnia sprzedaż płodów rolnych nastąpiła w 2004 r. oraz stwierdziły, iż okres w jakim J.K. uprawiał ziemię nie jest decydujący. W ich ocenie, zeznania D. M. nie potwierdzają, że J.K. nie uprawiał ziemi, gdyż świadek nie miała w tym zakresie żadnej wiedzy. Podobnie jej małżonek, J. M. Organy podatkowe błędnie zatem oceniły materiał dowodowy. Strona zakwestionowała także posłużenie się danymi statystycznymi przy określeniu wielkości środków finansowych posiadanych na początek spornego roku. Zauważyła, że nomenklatura statystyczna odrywa pojęcie wydatku na towary i usługi konsumpcyjne od jego ekonomicznego znaczenia i faktycznego poniesienia podczas gdy w postępowaniach ze źródeł nieujawnionych istotne są wydatki faktycznie poniesione. Błędem zatem było posłużenie się danymi statystycznymi co dyskwalifikuje poczynione na ich podstawie analizy. Nadto, ustalając koszt utrzymania gospodarstwa domowego w rodzinach wieloosobowych należało uwzględnić jednostki ekwiwalentne ze skali ekwiwalentności OECD, które uwzględniają wpływ na koszty utrzymania składu osobowego rodziny. Strona stwierdził zatem, że zawarte w decyzji wyliczenie, które nie uwzględnia skali ekwiwalentności było nieprawidłowe. Wątpliwości stron budziło także nieuwzględnienie dochodów J.K. za lata 1988-1996. Pracował on wówczas w "C" w O., w latach 1990-1992 uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie rodziców, w latach 1992-1993 prowadził działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt. Organy powinny skorzystać z jego wyjaśnień, gdyż z uwagi na upływ czasu nie dysponuje dowodami wprost wskazującymi na te dochody. Strony nie podzieliły także stanowiska, że przychody ze zbycia samochodów nie mogą stanowić legalnych źródeł finansowania wydatków. Dokonana analiza mienia była dotknięta wadami, jak również organy nie ustaliły, czy pojazdy nie były zgłaszane do opodatkowania jakimkolwiek podatkiem (VAT, akcyzowym, PCC). Strony oceniły, że przychodów opodatkowanych nie można w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof ograniczać do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zarzuciły także pominięcie oszczędności w domu w kwocie 70.000 Euro pochodzących z pracy w Niemczech i handlu chemią gospodarczą wskazując, że niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania nie ma w sprawie znaczenia. Powołały się na wyrok SN z 18.04.2002 r., sygn. akt III RN 55/01 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 22.11.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/2006. Strony wywiodły, że z normy art. 20 ust. 3 updof nie można wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych, od których nie został zapłacony podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres, w którym dochody osiągnięto uległo już przedawnieniu. Stwierdziły, że z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wynika, iż ustawodawca zrezygnował z opodatkowania ukrytych dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem uznały, że wszelkie dochody z pracy za granicą mogą być skutecznie wskazane na pokrycie poniesionych wydatków. Organy podatkowe błędnie zatem odmówiły pokrycia wydatków z przychodów uzyskanych za granica czym naruszyły art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i art. 70 Ordynacji podatkowej. Stwierdziły również, że uznanie, iż J. K. od 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami narusza art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. J.K. kwalifikował te przychody jako przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zobowiązanie podatkowe za lata 2001-2004 w dacie wydania zaskarżonej decyzji wygasło na skutek przedawnienia stąd uznał, że nie ma podstaw do odmiennego kwalifikowania przedmiotowych przychodów. W rezultacie przychód ze zbycia "[...]" w 2004 r. stanowił skuteczne źródło rozliczenia wydatków. Strony zakwestionowały także ustaloną wysokość wydatków w spornym roku wg danych statystycznych, powtórzyła wywody odwołania dotyczące wydatków związanych z eksploatacją samochodu "[...]", zauważyła przy tym, że dane zamieszczone na portalu internetowym nie mogą być uznane za rzetelne źródło informacji. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły wydatków J.K. w związku z podróżami zagranicznymi, nie uwzględniono wniosków o przesłuchanie zgłoszonych świadków. W sprawie nie podjęto także próby wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków na zakup artykułów chemii gospodarczej oraz ich wpływu na ustalony podatek, a nadto organ odwoławczy nie odniósł się do wydatku z 2004 r. na zakup telewizora. Strony stwierdziły także, że analiza zeznań podatkowych świadków M. z uwagi na naruszenie art. 293 § 1- 294 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w sprawie. Natomiast zeznania J. K. nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż w okresie prowadzenia postępowania był On niezdolny do postrzegania rzeczywistości z powodu choroby "[...]". Strony powołały się przy tym na zaświadczenie lekarskie, potwierdzające, że J.K. od połowy lat 90-tych cierpi na chorobę "[...]" i w 2008 r. poddał się po raz kolejny leczeniu "[...]". Dodały, że J.K. podczas przesłuchań był "[...]", natomiast przesłuchujący nie podjęli próby ustalenia czy czuje się on dobrze. W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku, na podstawie art.111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd postanowił połączyć sprawy M.K. i J. K. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod sygn. I SA/Ol 606/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skargi są bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w skrócie: p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia zdarzenia, z którym wskazana ustawa podatkowa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie w 2004 r. Prawidłowa interpretacja tego przepisu pozwala bowiem na rozwiązanie spornego zagadnienia. Zgodnie zatem ze wskazanym przepisem: "(...) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Należy podkreślić, że jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który stosuje się dopiero wówczas, gdy organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takiej sytuacji - która zaistniała w niniejszej sprawie - organ rozporządzał materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez małżeństwo M. i J. K. w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, dalej zaś - porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Postępowanie organów podatkowych w powyższej sprawie jest zatem dwuetapowe, przy czym w drugim ze wskazanych etapów, w którym dochodzi do rzeczonego porównania wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy porównywane wydatki mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii przedmiotowe wydatki należy uznać za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W świetle powyższych ustaleń prawnych oraz okoliczności niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany art. 20 ust. 3. W toku postępowania podatkowego, w wyniku dokonania szeregu czynności, organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatników w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W wyniku zaś przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w roku 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił, że określona kwota posiadanego przez małżonków K. przychodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób właściwy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rozpatrzył bowiem przedmiotową sprawę w oparciu zarówno o dowody złożone przez małżonków, jak i zgromadzone przez organ I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z akt sprawy, w 2004 roku małżonkowie K. ponieśli wydatki i zgromadzili środki pieniężne w/g dzień 31.12.2004 r. w wysokości 183. 748,00 zł. Na podstawie dokumentów i oświadczeń stron dot. wydatków, ustalono ich poniesienie w kwocie 118.065,82 zł. Organ podatkowy wyliczył koszty utrzymania rodziny małżonków K. w 2004 roku, wg rocznika statystycznego województwa "[...]" w kwocie 27.129,60 zł. Wyliczono również, że samochód ciężarowy "[...]", przejechał w 2004 roku 20.600 kilometrów, spalając 10 l na 100 km, stąd wyliczając średnią cenę paliwa 3,43 za litr, wydatkowano na paliwo 7.065,60 zł. Ponadto do wydatków 2004 roku małżonków K. zaliczono stan środków posiadanych na dzień 31.12.2004 w kwocie 31.486,90 zł w tym w bankach 16.646,90 zł i gotówce 15.000 zł. Organ ustalił, iż w roku podatkowym małżonkowie wspólnie dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 151.232.00 zł. na które składały się: przychód w wysokości 9.421,40 zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K., opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 14.92 zł, pożyczka w kwocie 20.000 Euro otrzymana w 2004 r. od K. K., co w przeliczeniu dało kwotę 95.714,00 zł (20.000 Euro x 4,7857 zł), dochód w wysokości 43.000 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" (zgodnie z umową sprzedaży z dnia 08.03.2004 r.), środki finansowe w kwocie 2.070,00 zł otrzymane przez małżonkę Strony z tytułu świadczeń rodzinnych oraz środki pieniężne posiadane na dzień 01.01.2004 r. na rachunkach bankowych w Banku A i Banku B odpowiednio w kwotach: 1.007,84 zł i 3,84 zł. Tym samym, organ I instancji uznał, iż według stanu na dzień 31.12.2004 r., na poniesione wydatki przeznaczyli także kwotę z innych, nie znajdujących pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środków finansowych w wysokości 32.516.12 zł (183.748,12 - 151.232,00), z czego na każdą Stronę przypadła połowa, to jest kwota 16.258,06 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne, decyzjami z dnia 09.11.2010r. organ I instancji ustalił J. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w wysokości po 12.194 zł. Ponadto, organ uwzględnił, że J. K. posiadał środki stanowiące majątek osobisty na lokacie bankowej w Banku A w kwocie 140.000 zł. i w gotówce 80.000zł, pochodzące ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości S., za kwotę 220.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10.12.2004 r. Z kolei, w sentencji decyzji odwoławczych z dnia 7 lipca 2011 roku utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji, jednakże zauważono w reasumpcji uzasadnienia, że organ I instancji pominął w wydatkach roku 2004, kwotę 88.000 zł w tytułu wpłat dokonywanych przez J. K. w Banku A, co spowodowałoby zwiększenie wymiaru podatku do kwoty 45.776 zł na każdego z małżonków. Jednakże w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy powołał się na przedawnienie orzekania, określone w art. 68§4 O.p., co uniemożliwiało uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art.145 §3 O.p. poprzez uznanie, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 9 listopada 2010 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który nie był właściwy do doręczeń. Z akt sprawy wynika, że Skarżący ustanowili dwóch pełnomocników - jednego w osobie doradcy podatkowego T. K. w dniu 07.07.2009 r. z siedzibą w O., drugiego natomiast w osobie M. C. w dniu 09.11.2010 r., z siedzibą w S. Jako pełnomocnika właściwego do doręczeń wskazano tego drugiego. Skarżący dostarczył organowi I instancji pełnomocnictwo udzielone drugiemu pełnomocnikowi M. C. wskazując ww. jako właściwego do doręczeń w dacie wysłania decyzji, tj. 10.11.2010 r. bez wskazania w pełnomocnictwie dokładnego adresu pełnomocnika, co uniemożliwiło wysłanie decyzji pełnomocnikowi M C. Opisane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały doręczone pełnomocnikowi T. K., na adres znany organowi. Pełnomocnik T. K. odbiór potwierdził podpisem złożonym na potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy. Istotne jest tutaj, że w dacie wysłania decyzji - doradca podatkowy T. K. posiadał ważne umocowanie Skarżących do działania w ich imieniu. Pełnomocnictwo zostało bowiem wypowiedziane dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu 13.05.2011 r., co wynika z pisma Pełnomocnika, które wpłynęło do organu 16.05.2011 r. Dodatkowo zauważyć trzeba, że Skarżący, informując pisemnie organ kontroli skarbowej o ustanowieniu w sprawie drugiego pełnomocnika nie podali jego adresu w sposób, który umożliwiałby doręczanie mu korespondencji. Dane adresowe pełnomocnika właściwego do doręczeń przekazane zostały dopiero przy piśmie pełnomocnika T. K. z dnia 04.02.2011 r., a zatem już w toku postępowania odwoławczego na wezwanie organu. W rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji pełnomocnikowi innemu niż wskazany do doręczeń nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżących z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego, co więcej Skarżący nie ponieśli żadnych negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia. Konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia wskazywana jest w orzecznictwie, np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07. Orzeczenie to zapadło wprawdzie w stanie faktycznym, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi, jednakże wyrażone w nim poglądy mogą być odniesione do sytuacji, gdy decyzję otrzymał jeden z pełnomocników strony, aczkolwiek nie ten, który wskazany został jako właściwy dla doręczeń. Dlatego zgodnie z art.145§3 O.p doręczenie 2 decyzji pierwszoinstancyjnych nastąpiło skutecznie temu pełnomocnikowi, którego adres był znany organowi. Pełnomocnik Skarżących, stawiając w uzupełnieniu skargi, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r., podniósł w uzasadnieniu, że źródłem pokrycia wydatków, oprócz przychodów spornego okresu były, przechowywane w domu u matki J.K., oszczędności z lat ubiegłych pochodzące głównie z nielegalnej pracy w Niemczech, handlu chemią gospodarczą oraz ze sprzedaży płodów rolnych, a także pożyczki otrzymanej od K. K. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, za przychody opodatkowane należy uznać tylko takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), wynikające z decyzji podatkowych, a także z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw (por. wyrok WSA w Krakowie z 26.03.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 - LEX Nr 447891, wyrok NSA w Warszawie z 07.09.2004 r., sygn. akt II FSK 112/04 - LEX Nr 147401, wyroki NSA w Warszawie z 2 lutego i 8 kwietnia 2011 r, sygn. akt. II FSK 1553/09 i II FSK 2100/09 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http:// orzeczenia. nsa. gov.pl). Należy zatem stwierdzić przede wszystkim iż, wbrew przekonaniu Skarżących, środki pochodzące z nielegalnej pracy za granicą oraz nie zgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia poniesionych w spornym okresie wydatków. Istotne jest także, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia za wiarygodne, że Skarżący na początek spornego okresu oprócz środków pochodzących z pierwszej raty pożyczki od Pana K. posiadał jakiekolwiek środki finansowe w gotówce. W kwestii tej należy zwrócić uwagę na rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego zarówno co do kwoty jak i miejsca przechowywania oszczędności. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania matki Skarżącego, w zakresie powierzenia jej na przechowanie "pół reklamówki banknotów obcej waluty" w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na niebezpieczeństwo ich utraty, kiedy przechowawca jest w sędziwym wieku i matka Skarżącego własne pieniądze z tych względów przechowywała w banku. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, co obrazuje zawarte w zaskarżonej decyzji zestawienie nabytych i zbytych przez małżonków K. pojazdów w latach 2001-2009, że od 2001 r. Skarżący rozpoczął działalność w obszarze obrotu samochodami, która mogłaby stanowić w latach przyszłych podstawowe źródło pozyskania legalnych środków na utrzymanie rodziny, działalność taka nie została jednakże przez Skarżącego zgłoszona do opodatkowania. Nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący w spornym roku, jak i w latach poprzednich nie posiadał legalnych źródeł przychodów w wysokości pozwalającej na nabywanie pojazdów sprzedawanych w poszczególnych latach. Stąd, w ocenie Sądu, przychody uzyskane ze sprzedaży samochodów nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia ponoszonych wydatków w spornym okresie (por. wyrok NSA w Szczecinie z 26.05.1999 r., sygn. akt SA/Sz 798/98 - LEX Nr 36859, wyrok NSA z 01.04.2010 r, sygn. akt II FSK 1934/08 - LEX Nr 602346). Fakt braku legalnych dochodów potwierdza dokonana w zaskarżonej decyzji analiza mienia pochodzącego z lat poprzedzających sporny rok, tj. za okres 1997-2003. Wynika z niej, że niedobór środków finansowych przekroczył kwotę 200.000 zł. Świadczą o tym również dokumenty składane przez Skarżącą, która ubiegając się o zasiłek rodzinny oraz dodatek do tego zasiłku złożyła oświadczenie, iż zarówno ona jak i jej małżonek w 2002 r. nie osiągnęli żadnego dochodu. Oświadczyła, że Skarżący jest zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Z zaświadczenia Urzędu Pracy z 2005 r. wynikało także, że Skarżąca jest zarejestrowana jako bezrobotna od 01.12.2000 r., a od 09.06.2001 r. nie posiada prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Z dokumentacji Urzędu Skarbowego z ww. okresu wynikało, że Skarżący od 1999 r. nie składał zeznań podatkowych, zaś w spornym okresie w 2004 r, z działalności gospodarczej uzyskał przychód jedynie w 3 miesiącach, w maju, sierpniu i październiku w łącznej wysokości 9.421,40 zł, przy czym z tytułu zakupu towarów handlowych poniósł koszty w kwocie 7.517,18 zł. Skarżąca w latach 1997-1998 oraz w 2000 r. wykazała w złożonych deklaracjach niewielkie przychody z wynagrodzeń i zasiłków rzędu 2.058,56 zł - 1997 r., 148,62 zł ¬1998 r. i 3.750,58 zł - 2000 r. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie uznał, że przychód w kwocie 43.000 zł ze sprzedaży samochodu osobowego "[...]" (zakupiony w 2002 r. za kwotę 37.000 zł) nie mógł stanowić skutecznego źródła rozliczenia wydatków poniesionych w 2004 r. Stosownie bowiem do regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności, czyli musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w materiale dowodowy zgromadzonym w aktach sprawy, wbrew wywodom skargi, są informacji odnośnie opodatkowania nabytych samochodów podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym stwierdzić trzeba, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży jako czynność cywilnoprawna, nie zaś przychód (dochód), który jest w wyniku jej zawarcia jest uzyskiwany. Przychód (dochód) uzyskiwany przez osobę fizyczną jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy podtrzymał również ocenę, że Skarżący nie uzyskiwał dochodów z uprawy ziemi rolnej w S. Potwierdzają to zeznania świadków (S. B., nabywcy nieruchomości oraz R. K.), czy też teściów Skarżącego. Zaznaczyć trzeba także, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć prawdziwość zeznań świadków oraz wskazywać, że faktycznie uzyskiwał dochód ze sprzedaży zboża w spornym roku i latach wcześniejszych. Materiał dowodowy wskazuje, że małżonkowie K. w 2004 roku ponieśli wydatki co najmniej w wysokości stwierdzonej zaskarżoną decyzją. Nie budzi to wątpliwości nawet Pełnomocnika Skarżącego, który w pismach wnoszonych w toku postępowania podnosił okoliczności mogące świadczyć o poniesieniu wydatków wyższych niż te, które zostały ustalone w sprawie. Dotyczyło to w szczególności wyższych, niż przyjęte, wydatków na zakup paliwa do samochodu używanego przez Skarżącego w działalności w zakresie handlu warzywami, zakup urządzeń RTV (telewizora), wydatków na utrzymanie, podróże zagraniczne, kosztów używania telefonów czy zakupu i użytkowania samochodów, lecz w tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów. Dlatego też, postawione w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Ponadto, wartości te nie znalazły się w podstawie opodatkowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wyrazili zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Zdaniem Sądu, odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów utrzymania rodziny Skarżących przyjętych przez organy skarbowe, uzasadnione było odwołanie się do danych statystycznych GUS. Dane te obejmują szerokie spektrum wydatków na towary i usługi konsumpcyjne związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, ponadto ich użycie pozwala na oparcie kalkulacji kosztów o realia danego roku podatkowego, dane statystyczne są bowiem ściśle powiązane z rzeczywistością, choć niewątpliwie stanowią wypadkową różnych kosztów utrzymania. Z materiału dowodowego wynika, że wydatki dot. utrzymania rodziny wskazane przez Skarżących musiały być zdecydowanie wyższe, gdyż ponosił oni znaczne koszty tytułem wyjazdów zagranicznych, kosztów związanych z nabywaniem samochodów zakupionych za granicą, paliwem, zakupem towarów handlowych, transportem. W związku z tym słusznie przyjęto w sprawie koszty statystyczne, przy czym nie dotyczyło to wydatków na utrzymanie mieszkania i edukację dzieci, które uwzględniono w wartościach podanych przez Skarżących. Wartości te zostały zatem przyjęte z korzyścią dla Stron. Ponadto należy zauważyć, że przyjęcie danych statystycznych wynikało także z braku możliwości zweryfikowania wyjaśnień Skarżącego w tej kwestii z powodu konsekwentnego odmawiania poddania się przesłuchaniu zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym. Jak słusznie podnosi organ II instancji, nie da się także pogodzić z zasadami logiki i zdrowym rozsądkiem twierdzeń, że dwoje emerytów w sędziwym wieku utrzymywało mieszkanie o powierzchni 170,46 mkw. i czynszu wynoszącym 1.203,54 zł oraz rodzinę córki i zięcia, osób młodych i zdolnych do pracy. Sąd przychyla się przy tym do utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, iż w postępowaniach w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie wydatków na podstawie uśrednionych danych statystycznych, dotyczy to zwłaszcza wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, szczególnie gdy kosztów takich nie wykazuje (podobnie: wyrok NSA z 13.12.2005 r., sygn. akt II FSK 89/05 - LEX nr 182622, WSA w Łodzi z dnia 22.01.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 691/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 13/09 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posłużenie się natomiast w sprawie ekwiwalentnymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego Skarżących nie zmieniłoby ustaleń, że w latach 1997-2003 wystąpiły niedobory, a w konsekwencji ustalenia, że Skarżący na początek 2004 r. nie dysponowali żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z wyjątkiem środków z pierwszej transzy pożyczki. Kolejna seria zarzutów skargi dotyczy kwestii związanej z ustaleniem stanu oszczędności zarówno na dzień 1 stycznia, jak też 31 grudnia 2004 r. Odnośnie wysokości posiadanych oszczędności z pierwszej raty pożyczki otrzymanej od Pana K. w listopadzie 2003 r. w wysokości 10.000 EURO, należy mieć na względzie, że Skarżący we wstępnej fazie postępowania wyjaśnił, iż matce oraz znajomym był winien ok. 5000 zł, co potwierdził w wyjaśnieniach z 11.03.2010 r. wywodząc, że po spłaceniu małych długów mogło zostać na koniec roku od 8.000 do 9.000 Euro. Uwzględniając przedmiotowe okoliczności, w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy przyjęły, że Skarżący na początek spornego roku mógł posiadać oszczędności w kwocie około 9.000 Euro, tj. 42.453 zł. Biorąc pod uwagę, że na rachunku oszczędnościowym w Banku A posiadał środki w wysokości 1.007,84 zł, w związku z czym mógł dysponować środkami w gotówce w kwocie około 41.445,16 zł. W tej kwestii zatem, organ uwzględnił wywody odwołania. Zauważyć bowiem trzeba, iż według twierdzeń Skarżącego oszczędności przechowywane u matki obejmowały przychody z pracy za granicą oraz handlu chemią gospodarczą. Rozważając kwestię oszczędności na początek spornego okres, organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w decyzji z dnia 18.09.2009 r. w przedmiocie weryfikacji istnienia i wysokości zobowiązań Skarżącego spłaconych w 2003 r. Znaczenie dla powyższego stanowiska ma fakt, że Skarżący odmówił poddania się przesłuchaniu w toku ponownego postępowania, zaś w pisemnych wyjaśnieniach wskazywał na spłatę zobowiązania wobec jednego wierzyciela w kwocie około 500 Euro. Z podanych wyżej przyczyn organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Skarżącego, iż po spłacie zobowiązań dysponował kwotą około 9.000 Euro, w rezultacie środki te zostały uwzględnione w saldzie na początek spornego roku. Za słuszne uznać również należy stanowisko organu co do zasadności dokonania analizy za okres 7 lat poprzedzających sporny rok (1997-2003), w zakresie uzyskanych przychodów pieniężnych i poniesionych wydatków. W sprawie nie było uzasadnienia dla przeprowadzenia takiej analizy od 1988 r., za czym przemawia przedstawiona w decyzjach historia aktywności zawodowej małżonków K. W ocenie Sądu, organy podatkowe biorąc pod uwagę sytuację materialną Skarżących, stan rodzinny, czy też fakt zaciągnięcia pożyczki w 2003 r. zasadnie stwierdziły, że legalne dochody małżonków K., uzyskane w latach wcześniejszych, nie mogły stanowić źródła oszczędności na początek spornego okresu, ponieważ nie były wystarczające do zaspokojenia nawet bieżących potrzeb. Z dokonanej przez organy analizy materiału dowodowego pod kątem możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 31.12.2004 r. wynikało, przy uwzględnieniu faktu zbycia nieruchomości w miejscowości S., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10.12.2004 r., stanowiącej majątek osobisty Skarżącego, iż część przedmiotowych środków przechowywał w Banku w łącznej wysokości 155.000 zł, a mianowicie lokatę terminową na kwotę 140.000 zł oraz 15.000 zł na koncie oszczędnościowym, reszta ceny sprzedaży w wysokości 65.000 zł (40.000 zł ¬wypłacone z Banku 24 listopada w ramach kwoty 70.003 zł oraz 25.000 zł - środki nie lokowane w banku z otrzymanych w grudniu 180.000 zł) była przechowywana w gotówce. Wyjaśnienia Skarżącego, wskazują, że w 2004 r. nie finansował wydatków kosztem środków stanowiących Jego majątek osobisty, nie dokonywał też przesunięć tych środków na rzecz małżonki. Wprawdzie z zeznania i wyjaśnienia Skarżącego składane na okoliczność stanu oszczędności posiadanych na koniec spornego okresu były rozbieżne, to jednakże podczas pierwszego przesłuchania w dniu 29.04.2008 r. zeznał On, iż na koniec 2004 r. przechowywał w domu w gotówce kwotę 65.000 zł pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości w S. Wyjaśnienia te korelują z przedstawionymi w decyzji wnioskami wynikającymi z analizy operacji na rachunku bankowym Skarżącego w okresie od listopad - grudzień 2004 r. Istotne dla takich ustaleń są także zeznania Skarżącego odnośnie wypłaconej z rachunku w dniu 24.11.2004 r. gotówki w wysokości 70.000 zł. Należy podkreślić, że Skarżący wyjaśniał konsekwentnie, że kwota ta do końca spornego okresu nie była wydatkowana, nie została także ponownie wpłacona do banku, zeznał, że przechowywał ją w domu. W rezultacie z powyższych ustaleń wynika, iż 31.12.2004 r. Skarżący w ramach wypłaconych środków w wysokości 70.000 zł, dysponował kwotą 30.000 zł stanowiącą majątek wspólny małżonków. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego przyjęcia w sprawie jako dowodów zeznań J. K. organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż nie ma usprawiedliwionych podstaw do dyskwalifikacji Jego zeznań. Fakt, że Skarżący, zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem lekarskim, jest zarejestrowany i leczy się odwykowo w prywatnym gabinecie od końca 2008 r. nie dyskwalifikuje Jego zeznań. Treść zeznań nie wskazuje ażeby Skarżący miał trudności z postrzeganiem oraz komunikowaniem swych spostrzeżeń. Przedstawianie zaś rozbieżnych wersji co do pewnych faktów oraz zmiana wyjaśnień nie może stanowić jedynego argumentu przemawiającego za słusznością takiej tezy. Przy czym w toku żadnego z przesłuchań J. K. nie wskazywał na trudności w zakresie postrzegania zdarzeń i ich komunikowania wywołane chorobą "[...]", jak też przesłuchujący nie odnotowali w protokołach przesłuchań, że zachowanie Skarżącego rodziło w tym względzie wątpliwości. Natomiast można podkreślić aktywność Skarżącego w zakresie nabywania i zbywania pojazdów samochodowych tak przed podjęciem leczenia jak i po tej dacie, o czym świadczy zestawienie transakcji na stronie 10 niniejszej decyzji, co przeczy twierdzeniom o trudnościach w postrzeganiu i komunikowaniu się. Zdaniem Sądu, prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że pominięto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy ustaleniu podstawy opodatkowania wpłat gotówkowych zasilających konto w Banku A w łącznej kwocie 88.000 zł, istotnych dla określenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. w spornym roku. Przedmiotowa kwota zasilenia konta oszczędnościowego winna być ujęta po stronie wydatków małżonków K., czego organ I instancji nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 8 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać je trzeba za nieusprawiedliwione. Użyta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności (por. wyroki NSA: z dnia 07.09.2004 r., FSK 112/04 LEX Nr 147401, z dnia 12.12.2006 r., II FSK 71/06 - LEX Nr 263485). Za zasadne nie można także uznać twierdzenia, że w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Konstrukcja dochodu z nieujawnionych źródeł oparta jest na wartości zrealizowanej konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się ujawnią w postaci wydatków. Skoro zaś w sprawie wydatki zostały ujawnione na terytorium Polski, to tutaj podlegają też opodatkowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie, który został wszechstronnie oceniony. Dlatego zarzuty skargi, odnośnie niekompletności zebrania i oceny materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczyć tutaj trzeba, że odmowa przesłuchania w charakterze świadków obywateli Niemiec nie wywołała negatywnych skutków dla Skarżącego. Wydatki na okoliczność których zeznawać mieli zawnioskowani świadkowie nie zostały ujęte przez organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie, co również podniesiono wyżej, organy podatkowe obu instancji podejmowały z urzędu próby dokonania ustaleń w przedmiotowym zakresie, Skarżący jednakże konsekwentnie odmawiali poddania się przesłuchaniu. Zdaniem Sądu, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwił zwrócenie sprawy organowi I instancji w trybie art. 230, jak również uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu podlegającym kontroli sądowej zostały zachowane wszelkie reguły obowiązujące z mocy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwłaszcza zasada kompletności postępowania dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 O. p. Wbrew twierdzeniom skarżących, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przeprowadzając we wskazanym wyżej zakresie dowody z dokumentów, zeznań świadków oraz przesłuchania podatnika i podatniczki. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów o charakterze procesowym, bowiem Strony miały możliwość zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów. W sytuacji zatem, gdy decyzje organu I instancji z dnia 9 listopada 2010 r. zostały doręczone podatnikom przed upływem 5 letniego terminu z art. 68 §4 O.p., który upływał 31.12.2010 roku, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ,nie zachodziła okoliczność przedawnienia. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzje organu II instancji z dnia 7 lipca 2011 r., jedynie utrzymywały w mocy decyzje wydane w I instancji, gdyż decyzje odwoławcze zostały wydane po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji, który upłynął z dniem 31.12.2010 roku. Nie stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na postawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.