III SA/Gl 2636/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r.: - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie [...] zł, i odmawiającej zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: Pismem z [...] r. "A" S.A. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1998 r., od stycznia do lipca 1999 r., grudzień 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do lutego 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, która, zdaniem Spółki, powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych do deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu, obecnych i byłych pracowników "A" S.A. Po rozpoznaniu wniosku [...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za wyżej wymienione okresy. Od tych decyzji pismem z [...] r. "A" złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. Nr [...] uchylił omawianą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej zwaną ustawą o VAT z 1993 r.) przekazanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu w oparciu o Kartę Górnika, układ zbiorowy oraz umowy o pracę było czynnością opodatkowaną. Równocześnie zauważono, że czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. w odniesieniu do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie potencjalnej konieczności zastosowania art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. W związku ze zmianą właściwości organów podatkowych dokonaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.), właściwym do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., który decyzjami: - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą, niż żądana przez podatnika, oraz decyzjami: - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł niższą, niż żądana przez podatnika. Powołując się na art. 2 i art. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom "A" S.A., czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest natomiast podstaw do dokonania korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników Spółki. W związku z powyższym dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za omawiane miesiące uwzględniając w wartości netto sprzedaży zwolnionej od podatku wartość netto przekazanych pracownikom deputatów węglowych, w wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartość netto deputatów przekazanych emerytom oraz kwotę podatku należnego z tytułu przekazania deputatów emerytom. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., "A" S.A. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r.: - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie [...] zł, oraz z dnia [...] r. - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie [...] zł. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt od III SA/GI 1205/06 do III SA/GI 1207/06, sygn. akt III SA/GI 1209/06, oraz z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1211/06, i z dnia 30. marca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1259/06, sygn. akt III SA/GI 1261/06, sygn. akt III SA/GI 1262/06 oddalił skargi Spółki. Jednocześnie postanowieniami z dnia 27 września 2007 r. i z dnia 24 września 2007 r. w tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargi kasacyjne "A" S.A. w K.. "A" S.A. pismami z dnia [...] r. wystąpił z wnioskami o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na interes publiczny i ważny interes podatnika. Po rozpatrzeniu tych wniosków decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany decyzji ostatecznych. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepis art. 253b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) oraz przytoczył jego wykładnię stwierdzając, że wyłączenia określone w tym przepisie odnoszą się do następujących artykułów tej ustawy, mających zastosowanie do decyzji wymienionych w kolejnych punktach art. 253b: art. 21-24 (pkt 1), art. 26-32 (pkt 2), art. 107-119 (pkt 3), art. 53-58 (pkt 4), art. 97-106 (pkt 5), art. 78a-80 lub 76-80 (pkt 6) i stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i 253a Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta kwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołania żądając uchylenia tych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji, utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Od powyższej decyzji kończącej postępowanie w II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/GI 892/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...]. W sprawie tej Sąd uznał, że w konsekwencji przyjęcia, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 253b pkt 6 O. p., organ rozpoznając sprawę ponownie powinien zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 253 § 1 O.p. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. W wykonując ten wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją uchylił decyzje organu z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] w całości i odmówił zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej jako podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie meritum stwierdził, że zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dokonując wykładni tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyodrębnił dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby wzruszyć decyzję we wskazanym trybie. Musi to być po pierwsze decyzja, która nie tworzy praw nabytych dla strony, a po drugie za wzruszeniem tej decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważny interes podatnika. Zaistnienie jednej z okoliczności, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika jest wystarczające do uznania wystąpienia omawianej wyżej przesłanki. Pojęcia te mają zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, to jest takich, które nie tylko podlegają wykonaniu, ale nie mogą być uchylone lub zmienione w trybie zwykłym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. Dokonując wykładni użytych w cytowanym wyżej przepisie zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie zostały one ustawowo zdefiniowane. Odnosząc się do hipotezy normy prawnej, stanowią one klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych, której treść każdorazowo nadaje organ orzekający. Oznacza to, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonywanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, lecz oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają: życie ludzkie, zdrowie, możliwość zarobkowania. Wyrażenie "interes publiczny" jest pojęciem wielowymiarowym i obejmuje kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa. Administracja publiczna realizuje interes publiczny i działa w jego imieniu. Wszelkie działania administracji publicznej powinny być nastawione na ów interes publiczny. Tak więc można przyjąć, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli, w tym także wnioskodawca. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 253 § 1 O.p., jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz ocena wydanej decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Decyzje organów w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych zapadają na zasadzie uznania administracyjnego, bowiem do organu należy ocena tego, czy interes publiczny przemawia za wzruszeniem decyzji i do niego również należy ocena istnienia ważnego interesu podatnika. Nawet ustalenie istnienia przesłanek nie wiąże organu podatkowego, bowiem organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Zgodnie z art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego Przywołując art. 253 § 1 O.p. wraz z licznym orzecznictwem Spółka dowodziła, że w interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej. Powołując art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, kreujący zasadę państwa prawnego podkreśliła, że nakładanie podatków zawsze musi być poddane ocenie z punktu widzenia przestrzegania zasad konstytucyjnych, bowiem efekty polityki podatkowej przybierają dla podatnika konkretny wymiar finansowy związany z uszczupleniem jego dochodów. Zatem w procesie nakładania podatków muszą obowiązywać szczególne gwarancje związane z ochroną interesów podatnika. Podatnik dokonał zapłaty podatku z tytułu czynności niepodlegającej temu podatkowi tj. czynności przekazania deputatów węglowych, co w konsekwencji skutkuje niezgodnością z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W opinii strony w interesie publicznym leży usunięcie wadliwości decyzji, mimo braku możliwości stwierdzenia jej nieważności. Natomiast ważny interes podatnika skarżący wskazał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom oznacza akceptację sytuacji, w której podatnik nienależnie zapłacił podatek, w efekcie czego uszczupleniu uległ jego majątek, co wywarło wpływ na jego płynność finansową, a skutkiem tego jest bezpodstawne wzbogacenie się Skarbu Państwa stanowiące podważenie zasady państwa prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie wskazanej przez Spółkę argumentacji nie zaaprobował jej. Oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. O takim rozumieniu pojęcia interesu publicznego, jego zdaniem, świadczy również cały szereg uregulowań, zawartych w Ordynacji podatkowej, ściśle reglamentujących lub wykluczających, po upływie określonego okresu, możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej - nawet wadliwej (np. art. 241 § 2, art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 249 § 1, art. 256 § 1 O. p.j). Tak więc, interes publiczny przyjęto jako korzyść służącą ogółowi. Zatem w interesie publicznym leży nienaruszanie pewności obrotu prawnego decyzji, szczególnie decyzji, których prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach. W tym stanie rzeczy przesłanka "interesu publicznego" mającego przejawiać się w wadliwości i niezgodności z prawem przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, poddanych kontroli instancyjnej i w stosunku, do których prawomocnie orzekł Sąd, nie wyczerpuje jego znamion. Dokonując oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcia tego nie można identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Użyte w ustawie określenie, że interes strony musi być "ważny" oznacza, że istota tego interesu oceniana jest przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Natomiast za taki ważny interes podatnika nie można uznać okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą, tj. że odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom oznacza akceptację sytuacji, w której podatnik nienależnie zapłacił podatek, w efekcie czego uszczupleniu uległ jego majątek, co wywarło wpływ na jego płynność finansową, a skutkiem tego jest bezpodstawne wzbogacenie się Skarbu Państwa. Zdaniem organu "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany z interesem ekonomicznym strony ocenionym w sposób subiektywny, polegającym na przyjęciu, że nadpłata występuje, w sytuacji gdy jak wykazano wyżej, faktu nie wystąpienia nadpłaty za omawiany okres w kwotach jak we wniosku nie zakwestionował WSA w Gliwicach. Skoro w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej okoliczności i argumenty skarżącej nie wypełniają przesłanki "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika" nie jest możliwa zmiana decyzji ostatecznych w trybie określonym w art. 253 § 1 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. za przyznaniem kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 253 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołań od decyzji z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], odmowę zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa, a także poprzez błędną wykładnię i interpretację przesłanek uznania administracyjnego polegającą na przyjęciu założenia, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego ani ważnego interesu podatnika; - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszystkich jego aspektów, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego oraz do dokonanie oceny argumentacji Podatnika wbrew zasadom logiki i podstawowym zasadom ustrojowym Konstytucji; - art. 2, art. 7, art. 8 art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa prawnego wskutek odmowy wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] przy ich ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu prawnym podniesionych wyżej zarzutów Spółka wskazała, że decyzja wydana na podstawie art. 253 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, jednakże uznanie administracyjne nie oznacza całkowitej swobody i dowolności organu wydającego decyzję, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 11 czerwca 1981 r. sygn. akt 820/81. Za dowolne należy uznać takie ustalenia faktyczne, które jakkolwiek znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, jednak niekompletnym lub nie w pełni rozpatrzonym, a uznanie administracyjne ograniczone jest granicami wyznaczanymi przez przepisy prawa, istotę i cel stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie, jak i przez zasady prawa, w tym przez zasadę zaufania do organów Państwa. Zdaniem Skarżącego w decyzji dokonano błędnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika poprzez założenie, że skoro obciążenie finansowe wynikające z niesłusznie zapłaconego podatku od towarów i usług w związku z przekazanymi deputatami węglowymi, nie zagraża egzystencji podatnika, tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia jego ważnego interesu. W ocenie Skarżącego takie rozumowanie nie opiera się na zindywidualizowanym podejściu do konkretnej sytuacji danego podatnika, ale na jednakowym potraktowaniu sytuacji wszystkich podatników, co nie zostało poddane wnikliwej analizie zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. zaś ważny interes podatnika nie może być w ocenie organu utożsamiany z interesem ekonomicznym strony ocenionym w sposób subiektywny. Tryb z art. 253 § 1 O.p. może być wykorzystywany w sytuacji, gdy w sprawie będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania analogicznego jak ustanowione w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, wpłacone przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przekazania deputatów węglowych stanowią nadpłatę, zatem w interesie Spółki leży zwrot nienależnie zapłaconych kwot, które z uwagi na ich wielkość stanowiłyby znaczne przysporzenie dla Spółki i niewątpliwie przyczyniłyby się do poprawy sytuacji ekonomicznej Spółki. Zarzucając błędną interpretację organu podatkowego dotyczącą pojęcia "interesu publicznego" Skarżący stwierdził, że dokonując analizy tej kwestii należy uwzględnić jedną z podstawowych zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego, jaką jest zasada "nullum tributum sine lege" wyrażona w art. 217 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem nikt nie może być obciążony podatkiem ani inną daniną publicznoprawną bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Jednocześnie art. 8 Konstytucji wskazuje, że wszelkie czynności sprzeczne z Konstytucją winny być wyeliminowane, aby zapewnić ład prawny. Skarżący nadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu eksponującym zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Natomiast interes publiczny według skarżącego to nie tylko dbałość o pewność obrotu, poprzez ostrożność przy wzruszaniu decyzji ostatecznych, ale również eliminowanie z tego obrotu decyzji krzywdzących podatników, traktujących ich w sposób nierówny z pozostałymi podatnikami. Uzasadniając naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, jak również nie przerzuca się na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych. Jednocześnie kontrargumentując twierdzenie organu podatkowego o możliwości, nie zaś konieczności uchylenia lub zmiany decyzji w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 253 Ordynacji podatkowej, Skarżąca powołując wyroki sądów administracyjnych wskazała na kształtujące się w orzecznictwie domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy w odniesieniu do uznania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie interes społeczny nie tylko nie stoi na przeszkodzie pozytywnemu dla podatnika załatwianiu sprawy, ale w interesie społecznym leży takie właśnie rozwiązanie tej kwestii, gdyż niedopuszczalne jest by w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje sprzeczne z podstawowymi zasadami ustrojowymi, tj. zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) oraz zasadą "nullum tributum sine lege" (art. 217 Konstytucji). Wskazując na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podjął wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji, a nadto zbagatelizował argumenty natury ekonomicznej nie rozważając sytuacji finansowej Spółki w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mogłaby odnieść z tytułu zwrotu nadpłaty, czym naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że nie umożliwił Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, podczas gdy realizacja tego uprawnienia przez Spółkę mogła zweryfikować dotychczasowe stanowisko organu czym naruszył zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzając w prawidłowy i wyczerpujący sposób postępowania dowodowego oraz nie analizując wnikliwie zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie wykonał w należyty sposobów wyroku WSA z 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/GL 892/09. Organ podatkowy dostosował własną argumentację do z góry przyjętego w sprawie stanowiska, czym zrealizował swoiście pojmowany fiskalizm, podczas gdy winien być strażnikiem praw i interesów jednostki w myśl wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymując w mocy decyzje rażąco naruszające przepisy postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Istnienia tych przesłanek organ podatkowy nie stwierdził. Organ podatkowy przywołał fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy w ocenie organu nie znajduje racji zarzut naruszenia przez organ art. 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskutek nierespektowania podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na odmowę wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. przy ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa skoro ich legalności z przepisami prawa nie zakwestionował niezawisły sąd. Jednocześnie zauważyć należy, że określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa jest powtórzeniem zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji RP. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania tego prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Trudno zgodzić się ze skarżącą, iż dokonanie, na podstawie przepisów obowiązującego prawa postępowania podatkowego określonego w art. 253 O.p. rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, stanowi naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że organ nie naruszył tego przepisu, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisaną w niej dyspozycją uchylono decyzję wydaną w I instancji i orzeczono w tym zakresie co do istoty sprawy. Fakt ten potwierdza wskazane w sentencji skarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził bezzasadność tego zarzutu, uznając, że postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 892/09 umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do całego materiału dowodowego. Z uprawnienia wynikającego z omawianego przepisu pełnomocnik strony jednak nie skorzystał. W sprawie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszystkich jego aspektów oraz nie podjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ II instancji, uznając jego kompletność, rozpatrzył i ocenił cały zebrany materiał dowodowy, powołując w skarżonej decyzji wszystkie dowody, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia oraz dokonanie oceny argumentacji Spółki wbrew zasadom logiki i podstawowym zasadom ustrojowym Konstytucji, Dyrektor Izby Skarbowej podaje, że uzasadnił prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego. Zawiera ona jasne i wyczerpujące wyjaśnienie przyjętej interpretacji zawartych w art. 253 Ordynacji podatkowej pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz dokonanej subsumcji tak zinterpretowanej normy prawnej do stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Ustalenie, zatem, iż dana decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 892/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu odmawiające zmiany decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1999 – 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia rozstrzygnął kwestię procesową, a to możliwości zastosowania trybu zmiany lub uchylenia decyzji, z której strona nie nabyła prawa z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 253b pkt 6 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja, która jest przedmiotem postępowania dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty, a więc strona nie nabyła w jej wyniku prawa, co w powiązaniu z faktem, iż decyzja utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie odmowy jest decyzją ostateczną pozwala na stwierdzenie, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 253 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania art. 253 ustawy, jeśli decyzją będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni wskazanych przepisów w świetle art. 3 pkt 7 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż zwrot podatku nie dotyczy nadpłaty, a uregulowane powołanymi przepisami instytucje są dwiema odmiennymi uregulowaniami prawa podatkowego. W decyzjach będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie mowa jest o stwierdzeniu nadpłaty i tej też kwestii dotyczy wniosek Skarżącej z dnia [...] r. o ich zmianę w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej winien badać czy w dacie wydania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zbadanie istnienia tych przesłanek było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 153 P.p.s.a. oraz wynikające z tego przepisu związanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009r. sygn. akt III SA/Gl 892/09. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji o określonej treści. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka, powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (wyrok NSA z dn.8.05.2008r. II FSK 297/07, orzeczenia.nsa). Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. i dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów prawa z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika opisanej w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis zawarty w rozdziale 19 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowania trzeciego, nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Tryb ten może być zastosowany tylko wtedy, gdy decyzja nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania lub wznowienie postępowania w sprawie. W art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano na dwie równoprawne przesłanki zastosowania tego przepisu, a to na przesłankę interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Ustawodawca użył tu spójnika "lub", co przemawia za równorzędnością obu przesłanek i możliwości zastosowania przepisu w przypadku powołania się chociażby na jedną z nich (wyrok NSA z dn.2.08.2000r. III SA 2178/99 orzeczenia.nsa). Należy podkreślić, iż organ w postępowaniu wszczętym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie rozpoznaje po raz wtóry merytorycznie sprawy rozstrzygniętej już decyzja ostateczną, a przedmiotem tego postępowania jest orzekanie ustalenia czy istnieją podstawy faktyczne lub prawne do usunięcia decyzji z obrotu (wyrok NSA z dn.18.08.2000r.III SA1598/99, orzeczenia.nsa). Chociaż wskazany przepis pozwala zmienić decyzje wadliwe, jak i niewadliwe, to celem zmiany nie jest usunięcie wadliwości decyzji, które winno się było odbyć w postępowaniu zwykłym w ramach odwołania, nawet w sytuacji, gdy w sprawie orzekał Sąd. Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, co do braku przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji jest przekonywująca, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów. Sąd w szczególności podzielił pogląd organu podatkowego, co do sposobu wykładni użytych zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" i braku ustawowej ich definicji. Słusznie organ wskazał, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonywanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej (wyrok NSA z dn.19.04.2002 r., I SA/Ka 358/01, orzeczenia.nsa). O spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne jego przeświadczenie jak również jego interes ekonomiczny. Natomiast należy brać pod uwagę zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości taka jak ludzkie życie, zdrowie, a w przypadku podmiotów gospodarczych zagrożenie płynności finansowej podmiotu. Przesłanki te nie odnoszą się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Ponadto organ podatkowy prawidłowo zdefiniował wyrażenie "interes publiczny" kwalifikując je jako zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa, a katalog tych celów jest otwarty, zaś jego wyróżnikiem jest dobro publiczne, odczytywane każdorazowo, z uwzględnieniem norm prawa i cech indywidualnych poszczególnej sprawy. Działania administracji publicznej winny być przy tym nastawione na interes publiczny, wyrażony między innymi przez zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych z poszanowaniem wartości takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Opisany sposób rozumienia przez organ pojęć zdefiniowanych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej został oparty zarówno o orzecznictwo sądów administracyjnych jak i o literaturę przedmiotu. Wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji i ich uzasadnienie nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Odnosząc powyższe kwestie do zarzutu naruszenia w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej zawartego w skardze należy podnieść, że zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i z treści samej skargi wynika, iż naczelną wskazywaną przez stronę przesłanką był interes ekonomiczny. Nie można bowiem pod pojęcie "ważny interes podatnika" podciągać zarzutów podnoszonych w postępowaniu zwyczajnym, w odwołaniu od decyzji. Nie można również wskazywać, iż ważny interes podatnika naruszono poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, wyd 7, Warszawa 2011,str. 960). Na taką właśnie okoliczność powołuje się we wniosku podatnik, wskazując na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r. w którym to stwierdzono, iż przekazanie deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i u sług i podatku akcyzowym. Uwzględnienie wniosku podatnika w oparciu o wskazane przez niego przesłanki prowadziłoby w istocie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wcześniej wydanych decyzji. W tym miejscu należy wskazać, iż wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji dotyczył okresu lat 1999 – 2003, a został złożony w dniu [...] r. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. i z dnia 30 marca 2007 r. wydanym na skutek skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. decyzja ta została stronie doręczona w dniu [...] r. Strona składając wniosek z dnia [...] r. zachowała, więc 5 letni termin przewidziany w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy nie dopuścił się zarzucanego mu w skardze naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskutek nierespektowania podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na odmowę wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] przy ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Art. 2 Konstytucji RP formuje zasadę sprawiedliwości, zaś art. 7 zasadę praworządności, która ma swe odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że w procesie stosowania tego prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Zgodnie z tą regułą organ winien dokonać oceny materialno-prawnej przepisu prawa na chwilę zdarzenia określającego prawa lub obowiązki podatnika, natomiast przepisy prawa procesowego mają zastosowanie z daty wydawania decyzji podatkowej. Wobec powyższego w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy było postępowaniem starannym, merytorycznie poprawnym, w którym dopuszczono niezbędne dowody, a interes podatnika i Skarbu Państwa był traktowany w równoprawnie, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika ( wyrok NSA z dn.4.01.2006 r. I FSK 401/05, orzeczenia.nsa). Przedstawione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, niepowiązany z innymi przepisami prawa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 8 Konstytucji RP, która stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. W szczególności nie można za skarżącym przyjąć, iż przedmiotowa decyzja winna być wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na sprzeczność z treścią powołanego przepisu Konstytucji. Natomiast art. 217 ustawy zasadniczej wskazuje, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawy. Skarżący podnosi, że treść powyższego przepisu w połączeniu z art. 7 Konstytucji RP wskazuje, że decyzja jest sprzeczna ze wskazanymi przepisami, co z kolei stanowi wystarczająca przesłankę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący nie uzasadnił szczegółowo swego stanowiska, a w przedstawionym zakresie nie zasługuje ono na uwzględnienie. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w tejże Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Przepis ten wyraża zasadę trwałości decyzji organów podatkowych, zaś możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych wskazane w art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny stanowiące o wadliwości decyzji może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ podatkowy, iż postępowania nadzwyczajne, w tym opisane w art. 253 Ordynacji podatkowej, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego, co zresztą miło miejsce w rozpoznawanej pierwotnie sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej Spółki z dnia [...] r. W sprawie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Podstawę prawną wydania decyzji organ wskazał w jej treści i powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ zgodnie z dyspozycją tego przepisu uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Fakt ten potwierdza wskazane w sentencji skarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Istotą postępowania odwoławczego, nie mającego charakteru kasacyjnego, jest przeprowadzenie postępowania ponownie, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji załatwiającej merytorycznie sprawę. Stąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji, gdyż organ odwoławczy nie utrzymał w mocy decyzji organu I instancji, a tą kwestię reguluje powołany przepis. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego wskazujący na naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie nie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się, co do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia. W tym kontekście należy uznać za nieuzasadniony również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszystkich jego aspektów oraz nie podjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję był kompletny, został należycie przeanalizowany, rozpatrzony i oceniony oraz wskazano dowody, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, zaś jak to już podkreślono strona nie wskazała na konieczność jego uzupełnienia. Oceny tej nie zmienia fakt, że wynik postępowania był niezgodny z oczekiwaniami strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest ono wyczerpujące, odnosi się do stanu faktycznego sprawy, a przedstawiona argumentacja odpowiada zasadom logiki w szczególności w zakresie przesłanek zawartych w art. 253 Ordynacji podatkowej "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Natomiast z treści wskazanego przepisu nie wynika dla organu podatkowego obowiązek odnoszenia się do wszystkich argumentów powoływanych przez stronę. Reasumując, zauważyć należy, że wynik przedstawionej oceny, co prawda nie jest zgodny z oczekiwaniami strony, co jednak nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podsumowując, należy stwierdzić, iż przyjęta przez organ podatkowy definicja ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a w konsekwencji wydana decyzja nie przekroczyła granic uznania administracyjnego, a skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.