I FSK 890/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K". S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2636/10 w sprawie ze skargi "K". S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2636/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (dalej: "skarżącą", "spółka") z dnia 28 września 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 2.1 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2009 r.: - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie 254.783 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie 267.018 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w kwocie 310.203 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 294.488 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie 281.345 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 533.901 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 473.501 zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 302.943 zł, i odmawiającej zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] i odmówił zmiany powyższych decyzji ostatecznych. 2.2. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych, pismem z dnia 15 kwietnia 2003 r. spółka wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1998 r., od stycznia do lipca 1999 r., grudzień 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do lutego 2003 r. w łącznej kwocie 25.961.809,88 zł, która, zdaniem spółki, powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych do deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu, obecnych i byłych pracowników spółki. 2.3. Po rozpoznaniu wniosku Urząd Skarbowy decyzją z 11 sierpnia 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za wyżej wymienione okresy. 2.4. Od tych decyzji pismem z dnia 26 sierpnia 2003 r. spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. uchylił omawianą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej: "ustawą o VAT z 1993 r.") przekazanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu w oparciu o Kartę Górnika, układ zbiorowy oraz umowy o pracę było czynnością opodatkowaną. Równocześnie zauważono, że czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. w odniesieniu do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie potencjalnej konieczności zastosowania art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. 2.5. W związku ze zmianą właściwości organów podatkowych dokonaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.), właściwym do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy stał się Naczelnik [...] S. Urzędu Skarbowego w S., który decyzjami: - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 473.501 zł, tj. o kwotę 133.094 zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 302.943 zł, tj. o kwotę 375.771 zł niższą, niż żądana przez podatnika, oraz decyzjami: - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie 254.783 zł, tj. o kwotę 163.003 zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie 267.018 zł, tj. o kwotę 134.097 zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w kwocie 310.203 zł, tj. o kwotę 147.401 zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 533.901 zł, tj. o kwotę 360.088 zł niższą, niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 294.488 zł, tj. o kwotę 146.487 zł niższą niż żądana przez podatnika, - Nr [...] uwzględnił wniosek podatnika w części, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie 281.345 zł, tj. o kwotę 266.407 zł niższą, niż żądana przez podatnika. Powołując się na art. 2 i art. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom "K." S.A., czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest natomiast podstaw do dokonania korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników spółki. W związku z powyższym dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za omawiane miesiące uwzględniając w wartości netto sprzedaży zwolnionej od podatku wartość netto przekazanych pracownikom deputatów węglowych, w wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartość netto deputatów przekazanych emerytom oraz kwotę podatku należnego z tytułu przekazania deputatów emerytom. 2.6. Od powyższych decyzji Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego spółka wniosła odwołanie. 2.7. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. 2.8. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt od III SA/GI 1205/06 do III SA/GI 1207/06, sygn. akt III SA/GI 1209/06, oraz z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1211/06, i z dnia 30. marca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1259/06, sygn. akt III SA/GI 1261/06, sygn. akt III SA/GI 1262/06 oddalił skargi Spółki. Jednocześnie postanowieniami z dnia 27 września 2007 r. i z dnia 24 września 2007 r. w tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargi kasacyjne strony skarżącej . 2.9. Następnie spółka pismami z dnia 29 grudnia 2008 r. wystąpiła z wnioskami o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia 23 czerwca 2006r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na interes publiczny i ważny interes podatnika. 2.10. Po rozpatrzeniu tych wniosków decyzjami z dnia 20 lutego 2009 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany decyzji ostatecznych. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 253b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) oraz przytoczył jego wykładnię stwierdzając, że wyłączenia określone w tym przepisie odnoszą się do następujących artykułów tej ustawy, mających zastosowanie do decyzji wymienionych w kolejnych punktach art. 253b: art. 21-24 (pkt 1), art. 26-32 (pkt 2), art. 107-119 (pkt 3), art. 53-58 (pkt 4), art. 97-106 (pkt 5), art. 78a-80 lub 76-80 (pkt 6) i stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i 253a Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta kwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. 2.11. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2009 r. spółka wniosła odwołania żądając uchylenia tych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.12. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r. podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji, utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. 2.13. Od powyższej decyzji kończącej postępowanie w II instancji spółka wniosła skargę do sądu I instancji, który wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. III SA/GI 892/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r. W sprawie tej sąd uznał, że w konsekwencji przyjęcia, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 253b pkt 6 O. p., organ rozpoznając sprawę ponownie powinien zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 253 § 1 O.p. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. 2.14. Wykonując ten wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzje organu z dnia 20 lutego 2009 r. od nr [...] do nr [...] w całości i odmówił zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz z dnia 23 czerwca 2006r. Nr [...], Nr [...], Nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. jako podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie meritum stwierdził, że zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dokonując wykładni tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wyodrębnił dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby wzruszyć decyzję we wskazanym trybie. Musi to być po pierwsze decyzja, która nie tworzy praw nabytych dla strony, a po drugie za wzruszeniem tej decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważny interes podatnika. Zaistnienie jednej z okoliczności, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika jest wystarczające do uznania wystąpienia omawianej wyżej przesłanki. Pojęcia te mają zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, to jest takich, które nie tylko podlegają wykonaniu, ale nie mogą być uchylone lub zmienione w trybie zwykłym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. Dokonując wykładni zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostały one ustawowo zdefiniowane. Odnosząc się do hipotezy normy prawnej, stanowią one klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych, której treść każdorazowo nadaje organ orzekający. Oznacza to, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonywanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej. Decyzje organów w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych zapadają na zasadzie uznania administracyjnego, bowiem do organu należy ocena tego, czy interes publiczny przemawia za wzruszeniem decyzji i do niego również należy ocena istnienia ważnego interesu podatnika. Nawet ustalenie istnienia przesłanek nie wiąże organu podatkowego, bowiem organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Zgodnie z art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego Oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Tak więc, interes publiczny przyjęto jako korzyść służącą ogółowi. Zatem w interesie publicznym leży nienaruszanie pewności obrotu prawnego decyzji, szczególnie decyzji, których prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach. W tym stanie rzeczy przesłanka "interesu publicznego" mającego przejawiać się w wadliwości i niezgodności z prawem przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, poddanych kontroli instancyjnej i w stosunku, do których prawomocnie orzekł Sąd, nie wyczerpuje jego znamion. Dokonując oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcia tego nie można identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Użyte w ustawie określenie, że interes strony musi być "ważny" oznacza, że istota tego interesu oceniana jest przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Natomiast za taki ważny interes podatnika nie można uznać okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą, tj. że odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom oznacza akceptację sytuacji, w której podatnik nienależnie zapłacił podatek, w efekcie czego uszczupleniu uległ jego majątek, co wywarło wpływ na jego płynność finansową, a skutkiem tego jest bezpodstawne wzbogacenie się Skarbu Państwa. Zdaniem organu "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany z interesem ekonomicznym strony ocenionym w sposób subiektywny, polegającym na przyjęciu, że nadpłata występuje, w sytuacji gdy jak wykazano wyżej, faktu nie wystąpienia nadpłaty za omawiany okres w kwotach jak we wniosku nie zakwestionował WSA w Gliwicach. 2.15. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, za przyznaniem kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 253 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołań od decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. od nr [...] do nr [...], odmowę zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz z dnia 23 czerwca 2006 r., poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa, a także poprzez błędną wykładnię i interpretację przesłanek uznania administracyjnego polegającą na przyjęciu założenia, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego ani ważnego interesu podatnika. Przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszystkich jego aspektów, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego oraz do dokonanie oceny argumentacji Podatnika wbrew zasadom logiki i podstawowym zasadom ustrojowym Konstytucji, art. 2, art. 7, art. 8 art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. 2.16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.1. Sąd I instancji oddalił skargę, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 892/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję organu odmawiające zmiany decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1999 – 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia rozstrzygnął kwestię procesową, a to możliwości zastosowania trybu zmiany lub uchylenia decyzji, z której strona nie nabyła prawa z art. 253 § 1 O.p. w związku z art. 253b pkt 6 tej ustawy. Decyzja, która jest przedmiotem postępowania dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty, a więc strona nie nabyła w jej wyniku prawa, co w powiązaniu z faktem, iż decyzja utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie odmowy jest decyzją ostateczną pozwala na stwierdzenie, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 253 O.p. Przepis art. 253b pkt 6 O.p. wyklucza możliwość zastosowania art. 253 ustawy, jeśli decyzją będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni wskazanych przepisów w świetle art. 3 pkt 7 i art. 72 § 1 O.p. i stwierdził, iż zwrot podatku nie dotyczy nadpłaty, a uregulowane powołanymi przepisami instytucje są dwiema odmiennymi uregulowaniami prawa podatkowego. W decyzjach będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie mowa jest o stwierdzeniu nadpłaty i tej też kwestii dotyczy wniosek skarżącej z dnia 29 grudnia 2008 r. o ich zmianę w trybie art. 253 O.p. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p. winien badać czy w dacie wydania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zbadanie istnienia tych przesłanek było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.3. Dalej sąd I instancji wskazał, że treść art. 153 P.p.s.a. oraz wynikające z tego przepisu związanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009r., III SA/Gl 892/09. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. i dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów prawa z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika opisanej w art. 253 § 1 O.p. 3.4. Przywołany przepis zawarty w rozdziale 19 O.p. zawiera uregulowania trzeciego, nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Tryb ten może być zastosowany tylko wtedy, gdy decyzja nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania lub wznowienie postępowania w sprawie. W art. 253 § 1 O.p. wskazano na dwie równoprawne przesłanki zastosowania tego przepisu, a to na przesłankę interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Ustawodawca użył tu spójnika "lub", co przemawia za równorzędnością obu przesłanek i możliwości zastosowania przepisu w przypadku powołania się chociażby na jedną z nich. Chociaż wskazany przepis pozwala zmienić decyzje wadliwe, jak i niewadliwe, to celem zmiany nie jest usunięcie wadliwości decyzji, które winno się było odbyć w postępowaniu zwykłym w ramach odwołania, nawet w sytuacji, gdy w sprawie orzekał Sąd. Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, co do braku przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji jest przekonywująca, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów. Sąd w szczególności podzielił pogląd organu podatkowego, co do sposobu wykładni użytych zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" i braku ustawowej ich definicji. Słusznie organ wskazał, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonywanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej. O spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne jego przeświadczenie jak również jego interes ekonomiczny. Natomiast należy brać pod uwagę zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości taka jak ludzkie życie, zdrowie, a w przypadku podmiotów gospodarczych zagrożenie płynności finansowej podmiotu. Przesłanki te nie odnoszą się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. 3.5. Ponadto organ podatkowy prawidłowo zdefiniował wyrażenie "interes publiczny" kwalifikując je jako zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa, a katalog tych celów jest otwarty, zaś jego wyróżnikiem jest dobro publiczne, odczytywane każdorazowo, z uwzględnieniem norm prawa i cech indywidualnych poszczególnej sprawy. Działania administracji publicznej winny być przy tym nastawione na interes publiczny, wyrażony między innymi przez zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych z poszanowaniem wartości takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji i ich uzasadnienie nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Odnosząc powyższe kwestie do zarzutu naruszenia w art. 253 § 1 O.p. podkreślono, że zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i z treści samej skargi wynika, iż naczelną wskazywaną przez stronę przesłanką był interes ekonomiczny. Na taką właśnie okoliczność powołuje się we wniosku podatnik, wskazując na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r. w którym to stwierdzono, iż przekazanie deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i u sług i podatku akcyzowym. Uwzględnienie wniosku podatnika w oparciu o wskazane przez niego przesłanki prowadziłoby w istocie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wcześniej wydanych decyzji. 3.6. W tym miejscu należy wskazać, iż wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji dotyczył okresu lat 1999 – 2003, a został złożony w dniu 29 grudnia 2008 r. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. i z dnia 30 marca 2007 r. wydanym na skutek skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. decyzja ta została stronie doręczona w dniu 20 czerwca 2006 r. Strona składając wniosek z dnia 29 grudnia 2008 r. zachowała, więc 5 letni termin przewidziany w art. 265 § 1 O.p. 3.7. W ocenie sądu I instancji organ podatkowy nie dopuścił się zarzucanego mu w skardze naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskutek nierespektowania podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na odmowę wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz z dnia 23 czerwca 2006 r., przy ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie określonej w art. 121 § 1 O.p. Przedstawione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, niepowiązany z innymi przepisami prawa. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 8 Konstytucji RP, która stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. W szczególności nie można za skarżącym przyjąć, iż przedmiotowa decyzja winna być wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na sprzeczność z treścią powołanego przepisu Konstytucji. Natomiast art. 217 ustawy zasadniczej wskazuje, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawy. Skarżący podnosi, że treść powyższego przepisu w połączeniu z art. 7 Konstytucji RP wskazuje, że decyzja jest sprzeczna ze wskazanymi przepisami, co z kolei stanowi wystarczająca przesłankę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący nie uzasadnił szczegółowo swego stanowiska, a w przedstawionym zakresie nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny stanowiące o wadliwości decyzji może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. 3.8. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany przez organ podatkowy, iż postępowania nadzwyczajne, w tym opisane w art. 253 O.p., nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego, co zresztą miało miejsce w rozpoznawanej pierwotnie sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej Spółki z dnia 15 kwietnia 2003 r. 3.9. W sprawie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. sąd stwierdził, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Podstawę prawną wydania decyzji organ wskazał w jej treści i powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ zgodnie z dyspozycją tego przepisu uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Fakt ten potwierdza wskazane w sentencji skarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Istotą postępowania odwoławczego, nie mającego charakteru kasacyjnego, jest przeprowadzenie postępowania ponownie, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji załatwiającej merytorycznie sprawę. Stąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji, gdyż organ odwoławczy nie utrzymał w mocy decyzji organu I instancji, a tą kwestię reguluje powołany przepis. 3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego wskazujący na naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w zakresie nie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się, co do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia. W tym kontekście należało uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję był kompletny, został należycie przeanalizowany, rozpatrzony i oceniony oraz wskazano dowody, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, zaś jak to już podkreślono strona nie wskazała na konieczność jego uzupełnienia. Oceny tej nie zmienia fakt, że wynik postępowania był niezgodny z oczekiwaniami strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p., jest ono wyczerpujące, odnosi się do stanu faktycznego sprawy, a przedstawiona argumentacja odpowiada zasadom logiki w szczególności w zakresie przesłanek zawartych w art. 253 O.p. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Natomiast z treści wskazanego przepisu nie wynika dla organu podatkowego obowiązek odnoszenia się do wszystkich argumentów powoływanych przez stronę. 3.11. Z tych to względów sąd I instancji oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a. 4.1. Spółka działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła w całości przedmiotowy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu art. 253 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, jak również naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, a tym samym naruszenie podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa prawnego poprzez aprobatę odmowy wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...], nr [...], nr [...] przy ich ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. 4.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji nie stwierdzenie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna spółki skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddalaniu. 7. Ocenę przedstawionych zarzutów w petitum skargi kasacyjnej należy rozpatrzyć z uwzględnieniem istoty niniejszej sprawy, a zatem czy możliwa była odmowa uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych wydanych przez organy podatkowe, odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1999-2003 w oparciu o art. 253 § 1 O.p. 8. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Jako pierwsze ocenie podlegają, w tej sytuacji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. 9. Odnosząc się zatem do pierwszej kategorii zarzutów tj. naruszenia przepisów postępowania należy uznać je za nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niestwierdzenie wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej. Jednak w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne inne przepisy, które zostały przez sąd I instancji naruszone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. stwierdzić należy, iż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wyżej wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego strona skarżąca nie uczyniła. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez sąd I instancji. 10. Przechodząc do dalszej oceny zarzutów zaznaczyć należy, iż zarówno sąd I instancji, jak i organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę związane był oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r. III SA/G1 892/09, uchylającym decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzje organu podatkowego I instancji odmawiające zmiany decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1999-2003. Odnośnie charakteru przepis art. 153 P.p.s.a., wypowiadał się już sąd I instancji, co skład orzekający w pełni podziela i wyrażone tam stanowisko uznaje, za prawidłowe. Jest to o tyle istotne, że w tym zakresie skarżąca nie zgłosiła zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej. Można zatem uznać, że w tym zakresie aprobuje stanowisko sadu I instancji zawarte na s.18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wskazujące, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. i dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów prawa z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika opisanej w art. 253 § 1 O.p. 11. Mając to na uwadze można przystąpić do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przepisu art. 253 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Po pierwsze, wskazać należy, że zgodnie z art. 253 §1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika". Podkreślić należy, że postępowanie oparte na niniejszej regulacji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem wystąpienie wyłącznie przesłanek związanych z wystąpieniem tych dwóch okoliczności. Zatem w tym postępowaniu ocenie sądu I instancji podlegała działalność organów podatkowych innymi słowy w tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy i takiej kontroli dokonał sąd I instancji. Również Sąd odwoławczy, biorąc zarzuty skargi kasacyjnej musi dokonać kontroli zaskarżonego wyroku mając na uwadze opisany powyżej nadzwyczajny tryb postępowania i przepisy, które ten tryb regulują. Zatem aby móc wzruszyć tego rodzaju decyzję konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek po pierwsze, decyzja ostateczna nie tworzy praw nabytych dla strony, a po drugie, za wzruszeniem tejże decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotowa decyzja nie tworzyła praw nabytych dla strony, konieczne więc było ustalenie, czy za jej zmianą lub też uchyleniem przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, przy czym zaistnienie jednej z tych okoliczności było wystarczające do uznania wystąpienia wyżej wymienionej przesłanki. Należy wskazać, że sąd I instancji wziął pod uwagę przesłanki wynikające z przepisu art. 253 § 1 O.p. i dokonał ich zbadania. Oceniając możliwość zmiany przedmiotowej decyzji, należy zgodzić się z sądem I instancji, który po dokonaniu rozważań nad pojęciem "interesu publicznego" oraz pojęciem "ważny interes podatnika", stwierdził iż "interes publiczny" jest pojęciem wielowymiarowym i obejmuje kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa. Wszelkie działania administracji publicznej powinny być nastawione na ów interes publiczny. Tak więc można przyjąć, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli, w tym także wnioskodawca. Zwrócić trzeba uwagę na okoliczność, że organ administracji stosuje art. 253 O.p. według swego swobodnego uznania, co wynika z użycia w nim zwrotu "może" W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest pogląd, że kontrola legalności wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego decyzji, sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując przedmiotową sprawę w tak określonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Sąd I instancji zatem prawidłowo wskazał, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w powyższej sprawie podzielił pogląd organów podatkowych, co do braku interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika uzasadniających zmianę decyzji ostatecznych. Podsumowując należy wskazać, że zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do wyrażenia niezadowolenia z decyzji organów podatkowych i wyroku sądu, ponieważ biorąc pod uwagę okoliczności przeprowadzonego postępowania oraz rozstrzygnięcia sądu I instancji odpowiadają przepisom obowiązującego prawa. Należy w tym miejscu podnieść, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można każdorazowo identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy oraz, że o tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika i interes publiczny, rozstrzyga organ podatkowy, przy czym ocena ta odnosiła się do momentu podejmowania decyzji. Niewątpliwie też wymienione przepisy nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązki, które w rozpoznawanej sprawie organ wypełnił. Zaznaczyć trzeba, że organ ma możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania, co nie zwalnia organu od koniczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdzie organ podatkowy umotywował swoją decyzję. Zatem nie można zarzucić jej dowodności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 O.p. nie było możliwe, gdyż strona nie wykazała, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 § 1 O.p., wszczętym na wniosek strony, ciężar wykazania okoliczności, w których strona upatruje swój ważny interes lub interes publiczny spoczywa na stronie, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej. Konieczne staje się również wskazanie, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew oczekiwaniom skarżącej, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy przy wydawaniu decyzji ostatecznych. W związku z tym skarżący nietrafnie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, a sadowi I instancji, że nie dostrzegł tych uchybień. Ponadto stwierdzić należy, iż postępowanie prowadzone w oparciu o art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie, a jedynie ustalenie, czy istnieją podstawy faktyczne lub prawne do usunięcia decyzji z obrotu. Stan faktyczny w powyższej sprawie został ustalony w oparciu o obszerny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadami logiki, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony zaś materiał dowodowy wystarczający był do ustalenia, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p. Nieuprawniony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 253§1 O.p. w sytuacji, gdy odmiennie od intencji skarżącego rozstrzygnięto o nieistnieniu przesłanek określonych w tym zapisie ustawowym 12. Przedmiotowy wyrok nie narusza również art. 2, 7, 8 i 217 Konstytucji RP albowiem odmowa wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych w niniejszej sprawie wbrew stanowisku skarżącego nie oznacza nierespektowania podstawowych zasad ustrojowych demokratycznego państwa. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób staranny, merytorycznie poprawny, w którym dopuszczono niezbędne dowody, a interes podatnika i Skarbu Państwa był traktowany równoprawnie, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Nie można również zasadnie twierdzić, iż przedmiotowa decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na niezgodność z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzut ten ma charakter ogólnikowy, a z treści art. 128 O.p. wynika, iż uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w tejże ustawie oraz innych ustawach podatkowych. Skoro prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało istnienia przesłanek, koniecznych do uchylenia przedmiotowej decyzji, decyzja ta nie została uchylona. Ponadto stwierdzić należy, iż postępowania nadzwyczajne, w tym uregulowane w art. 253 O.p. nie mogą zastępować kontroli legalności "merytorycznej" decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Ubocznie należy wskazać, że skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. dopiero po oddaleniu zażaleń przez Naczelny Sąd Administracyjny na postanowienia WSA w Gliwicach o odrzuceniu skarg kasacyjnych od wyroków oddalających skargi na decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty z uwagi na nieuiszczenie opłaty co nastąpiło dnia 16 stycznia 2008 r. np. I FZ 653/07. Co więcej wnioski inicjujące tryb nadzwyczajny, zostały złożone już po upływie terminu przedawnienia żądania nadpłaty za lata przynajmniej 1999-2002. 13. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a.