I SA/Ke 469/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi G. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy G. G. przedstawione we wniosku z 17 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na podstawie zawartej ugody na spłatę zobowiązań innego podmiotu, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 28 maja 2003r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył, na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży grunt zabudowany budynkami użytkowymi za cenę 350.000,00 zł. Dział III księgi wieczystej prowadzonej dla zakupionej nieruchomości nie zawierał wpisów, natomiast w dziale IV tej księgi były wpisane hipoteki umowne w kwocie 600.000,00 zł na rzecz BIG Bank S.A. w Warszawie Oddział Operacyjny we Wrocławiu oraz w kwocie 600.000,00 zł na rzecz Kredyt Bank S.A. w Warszawie II Oddział we Wrocławiu dla zabezpieczenia kredytu udzielonego sprzedającemu prowadzącemu działalność gospodarczą. Uzupełniając wniosek podatnik wyjaśnił, że wierzytelności pieniężne zabezpieczone wskazanymi hipotekami zostały spłacone przez poprzedniego właściciela przed sprzedażą nieruchomości na rzecz wnioskodawcy. Wpisy hipotek obciążających nieruchomość z tytułu zadłużenia zbywcy, jakkolwiek nie zostały formalnie wykreślone z księgi wieczystej, nie miały wpływu na cenę zakupu wskazanej we wniosku nieruchomości, tj. 2.005.320,00zł (winno być 350.000,00zł), która, wobec wcześniejszej spłaty zadłużenia przez zbywcę, nie uwzględniała obciążenia. W dacie zakupu przez wnioskodawcę nieruchomości, prowadzona dla niej księga wieczysta nie zawierała jakichkolwiek wpisów o obciążeniach, ostrzeżeniach, roszczeniach, wzmiankach o złożonych wnioskach, a nadto sprzedający zapewnił, że nie posiadał ówcześnie jakichkolwiek zobowiązań finansowych, które mogłyby mieć negatywny wpływ na sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości. Pozwem z dnia 28 grudnia 2006r. spółka z o.o. (powód) wniosła o uznanie za bezskuteczną w stosunku do niej zawartej w dniu 28 maja 2003r. umowy sprzedaży zabudowanej działki gruntu z uwagi na przysługujące spółce wobec sprzedających wierzytelności pieniężne: - 363.883,29 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 lipca 2003r. do dnia zapłaty oraz 12.148,55 zł tytułem kosztów procesu w sprawie "X", zasądzone nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w dniu 27 sierpnia 2003r., z klauzulą wykonalności z dnia 30 listopada 2006r., z zaznaczeniem przejścia uprawnień, oraz 237.931,43 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 czerwca 2003r. do dnia zapłaty, 10.574,10 zł tytułem kosztów procesu w sprawie "Y" zasądzone nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w dniu 20 sierpnia 2003r., z klauzulą wykonalności z dnia 4 grudnia 2006r., z zaznaczeniem przejścia uprawnień. W uzupełnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010r. Sąd Najwyższy uznał ostatecznie za bezskuteczną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 28 maja 2003r. zawartą pomiędzy sprzedającym a wnioskodawcą oraz jego małżonką. Skutkiem powyższego wyroku było to, iż dany przedmiot majątkowy (rzeczona nieruchomość) był traktowany względem wierzyciela (spółki z o.o.), jakby nigdy nie wyszedł z majątku dłużnika zbywcy i wierzyciel mógł poszukiwać na nim zaspokojenia swojego roszczenia. W dniu 28 października 2010r. wnioskodawca wraz z małżonką (dłużnicy) zawarli z spółką z o.o. (wierzycielem) ugodę w sprawie spłaty wierzytelności egzekwowanej z przedmiotowej nieruchomości, w której zobowiązali się, do uiszczenia do dnia 31 grudnia 2010r., na rachunek bankowy wierzyciela kwoty 1.000.000,00 zł, która to kwota pieniężna miała stanowić całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela wobec dłużnika. W dniu 20 grudnia 2010r. wnioskodawca wraz z żoną dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz innej spółki z o.o. za cenę 2.005.320,00 zł. Kupująca spółka z o.o. dokonała przelewu części ww. kwoty pieniężnej 1.000.000,00 zł bezpośrednio na rachunek bankowy spółki z o.o. w celu całkowitego zaspokojenia roszczeń tej spółki z przedmiotowej nieruchomości, ujawnionych w prowadzonej dla niej księdze wieczystej. Pozostałą część ceny zakupu 1.005.320,00 zł zapłaciła małżonkom G. (sprzedającym). Podatnik wyjaśnił, że pomiędzy wnioskodawcą i jego żoną, a spółką z o.o., która wniosła o uznanie za bezskuteczną w stosunku do niej umowy sprzedaży działki gruntu nie istniała nigdy materialna więź prawna kreująca relację wierzyciel (spółka z o.o.), dłużnik (małżonkowie). Wnioskodawca wraz ze swoją żoną byli osobą trzecią w rozumieniu przepisów art. 527 - 534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93), regulujących problematykę ochrony wierzyciela (w tym przypadku spółki z o.o.) w razie niewypłacalności dłużnika. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i była ujęta w ewidencji środków trwałych. Amortyzacja budynków była dokonywana przez trzy lata, tj. w okresie od 2008 r. do 2010 r. W przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Jakie skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaistniały dla skarżącego, po dokonaniu przez niego, w dniu 20 grudnia 2010r., sprzedaży ww. nieruchomości w związku z uzyskaniem przez małżonków w dniu 22 grudnia 2010r. ceny sprzedaży w kwocie brutto 2.005.320,00 zł, pomniejszonej o kwotę 1.000.000,00 zł, tytułem spłaty ww. wierzytelności spółki z o.o.? W ocenie wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości za cenę 2.005.320,00 zł, nie ma przeszkód w zaliczeniu kwoty 1.000.000,00 zł, uiszczonej przez małżonków tytułem zaspokojenia wierzytelności spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego. Wnioskodawca przedstawił abstrakcyjnie wyliczoną kwotę podatku z tytułu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się na utrwalony pogląd, że kosztami uzyskania przychodów, mogą być te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Na potwierdzenie takiego stanowiska wnioskodawca wskazał wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010r., Sygn. akt I SA/GL 929/09; NSA w Lublinie z dnia 13 marca 1998r., Sygn. akt I SA/Lu 230/97; WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008r., Sygn. akt I SA/Bd 492/08. Zdaniem podatnika zawarcie przez niego ze swoim wierzycielem spółką z o.o., ugody w sprawie spłaty wierzytelności egzekwowanej z przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu uzyskania za przedmiotową nieruchomość maksymalnie wysokiej ceny sprzedaży (przychodu) przewyższającej znacznie spodziewaną cenę sprzedaży tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, tj. 3/4 wartości oszacowania cena wywoławcza (I licytacja) lub 2/3 wartości oszacowania cena wywoławcza (II licytacja). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do unormowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) powoływanej dalej u.p.d.o.f. są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku będącego środkiem trwałym, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości (art. 24 ust. 2 zdanie 2 pkt 1 u.p.d.o.f). Kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie kosztem uzyskania przychodów będzie: wartość początkowa budowli i urządzeń wzniesionych na gruncie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych, oraz kwota wydatkowana na zakup gruntu, od którego, zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nadto, do kosztów sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej zaliczyć można wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przykładowo zalicza się do nich: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie umowa którą skarżący nabył nieruchomość, została uznana za bezskuteczną (wyrok SN z dnia 9 kwietnia 2010r.) skutkiem czego przedmiotowa nieruchomość była traktowana względem wierzyciela, jakby nigdy nie wyszła z majątku dłużnika i wierzyciel mógł poszukiwać w niej zaspokojenia swego roszczenia. Powołując się na treść art. 527 k.c. organ wskazał, że warunkiem uwzględnienia skargi pauliańskiej jest łączne spełnienie przesłanek: istnienie wierzytelności, dokonanie przez dłużnika z osobą trzecią czynności prawnej na skutek której osoba ta uzyskała korzyść majątkową; pokrzywdzenie wierzycieli; działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli; wiedza lub możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzenia się o tym przez osobę trzecią. W przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 k.c., dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył. W ocenie organu w sprawie istotna była analiza poniesionego wydatku, (w postaci spłaty wierzytelności egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku) i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Dla analizy konieczna jest ocena czy powstaniu kosztu towarzyszyło racjonalne działanie wnioskodawcy. Organ podniósł, że nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym takich które są następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika, bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, poprzez zaliczenie w koszty wszystkich poniesionych wydatków. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Organ uznał, iż skarżący, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, winien był dołożyć należytej staranności przy dokonywaniu czynności prawnej, jaką było nabycie przedmiotowej nieruchomości oraz przewidzieć możliwość dochodzenia przez wierzycieli roszczeń w drodze egzekucji z majątku, który został nabyty w drodze umowy sprzedaży. Skoro Sąd Najwyższy uznał, że tzw. "skarga pauliańska" jest zasadna, to należy wywnioskować, że zaistniały przesłanki, uzasadniające podjęcie przez Sąd takiego rozstrzygnięcia, tj., iż osoba trzecia – wnioskodawca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dłużnik (sprzedający nieruchomość) działał w celu pokrzywdzenia wierzyciela. Z powyższych względów w tak przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o racjonalności działania skarżącego pod kątem związku z przychodem wskazanego we wniosku wydatku i tym samym należy stwierdzić, że kwota zapłacona spółce z o.o., celem całkowitego zaspokojenia roszczeń tej spółki z przedmiotowej nieruchomości nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwoty tej nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości. Organ odniósł się także, do przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, uznając, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena sposobu amortyzacji wskazanych we wniosku nieruchomości, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zadanego pytania. W piśmie z dnia 28 czerwca 2011r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, z uwagi na wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz 23 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację G. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 u.p.d.o.f. przez ich wadliwą wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż poniesiony wydatek na podstawie zawartej ugody nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. podniósł, że przedsiębiorca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki zarówno powiązane bezpośrednio z przychodem jak i nie związane z nim bezpośrednio. Zarzucił, że Minister Finansów pominął okoliczność, że zawarcie ugody było niezbędnym warunkiem sprzedaży nieruchomości, że bez jej zawarcia nie uzyskałby przychodu lub przychód byłby znacznie mniejszy, z uwagi na sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym, w którym uzyskana cena mogłaby być niższa i wynieść 3/4 lub 2/3 wartości oszacowania. Powyższe wskazuje na bezpośredni związek wydatku wynikającego z zawartej ugody z przychodem. Wyłączeń wydatków poniesionych w związku z zawartymi ugodami nie przewiduje przepis art. 23 u.p.d.o.f. Fakt poniesienia wydatku został należycie udokumentowany. Nie zgodził się z oceną organu, że zachodzi po jego stronie brak należytej staranności przy zakupie nieruchomości. Wskazał na działania jakie podjął przed zakupem nieruchomości w celu wyjaśnienia czy hipoteki zostały spłacone przez sprzedającego, uzyskania zapewnienia, że sprzedający nie posiada zobowiązań mogących mieć wpływ na sprzedaż. Z powyższego wynika, że nie można zgodzić się z organem kwestionującym brak racjonalności działania podatnika przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Ocena racjonalności działań gospodarczych podatnika nie należy do zakresu oceny organu. Ponadto podniósł, że brak racjonalności działania przy nabyciu nieruchomości nie ma znaczenia dla istnienia związku przyczynowego między przychodem ze sprzedaży nieruchomości a wydatkiem wynikającym z zawartej ugody. Momentem decydującym o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy jest moment poniesienia wydatku. Na potwierdzenie stanowiska powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008r. sygn. akt I SA/Bd 492/08. W ocenie skarżącego jego działanie w zakresie zawarcia ugody było działaniem racjonalnym, z uwagi na dokonaną ocenę, iż koszty ugody będą niższe od ewentualnych strat jakie poniósłby przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Zawarcie ugody pozwoliło mu w sposób bezpieczny kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Na dowód, że koszty ugody mogą być mniejsze niż te, które mogłyby być zasądzone powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 511/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że organ wydając interpretacje nie naruszył prawa. Stan faktyczny przedstawiony przez podatnika nakazuje zwrócić uwagę na kwestie. Celem zaspokojenia wierzytelności spółki z o. o. egzekwowanych z nieruchomości będącej własnością wnioskodawcy i przedmiotem zbycia, wnioskodawca zawarł ze spółką z o. o. jako wierzycielem, ugodę w sprawie spłaty egzekwowanych wierzytelności, zobowiązując się uiścić na jej rzecz kwotę 1.000.000zł. Wierzytelności przysługiwały spółce z o. o wobec sprzedawców nieruchomości na podstawie umowy z dnia 28 maja 2003r. i wynikały z nakazów zapłaty wydanych przez Sąd Okręgowy w dniu 27 sierpnia 2003r. oraz 20 sierpnia 2003r. Umowa z dnia 28 maja 2003r., którą skarżący nabył przedmiotową nieruchomość została, w uwzględnieniu roszczenia spółki z o. o., uznana za bezskuteczną w stosunku do spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2010 r.) Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki w kwocie 1.000.000zł poniesione przez małżonków G. na podstawie zawartej ugody na zaspokojenie wierzytelności spółki z o.o., egzekwowanych z nieruchomości będącej ich własnością, są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego wydatki określone przedmiotową ugodą są kosztem uzyskania przychodów ze źródła przychodów - działalność gospodarcza, bowiem zawarcie ugody w dniu 28 października 2010r. i zapłata wierzytelności nastąpiło w celu uzyskania przychodu tj uzyskania maksymalnej ceny ze sprzedaży nieruchomości (przychodu), przewyższającej cenę jaką można by uzyskać w postępowaniu egzekucyjnym (3/4 wartości oszacowania I licytacja oraz 2/3 wartości oszacowania II licytacja). W ocenie organu poniesionego wydatku w postaci spłaty na rzecz spółki z o.o. wierzytelności egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku nie można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Oceniając związek wydatku przychodem organ wskazał na brak racjonalności w działaniu wnioskodawcy dla osiągnięcia przychodu, wobec uznania przez Sąd Najwyższy, iż wnioskodawca jako osoba trzecia wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o możliwości dochodzenia przez wierzycieli roszczeń z majątku nabytego. Dokonując oceny stanowiska organu należy wskazać, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że zbywana nieruchomość zabudowana była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej i ujęta w ewidencji środków trwałych. Prawidłowo zatem, zgodnie z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, organ rozpatrywał tak przychody jak i koszty związane ze zbyciem nieruchomości w kontekście przepisów regulujących przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, - ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również koszty uzyskania przychodu w kontekście unormowania art. 23 ust 1 u.p.d.o.f wskazując, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu ze zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą są wartość początkowa budowli i urządzeń wzniesionych na gruncie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych, oraz kwota wydatkowana na zakup gruntu, od którego, zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ponadto do kosztów sprzedaży nieruchomości można zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Wskazane przepisy odnośnie kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych nie pozwalają na uznanie wydatku wynikającego z zawartej ugody z wierzycielem w sprawie spłaty wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy organ rozpatrzył wydatek w postaci spłaty wierzytelności egzekwowanej na podstawie wyroku sądowego w zakresie spełnienia przesłanek z art. 22 ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi występować zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości, ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może podlegać wyłączeniu stosownie do art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy może być uznany jako element kształtujący dochód, jeżeli służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został faktycznie poniesiony przez podatnika i nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. I FSK 1986/08, lex nr 508265). Konieczne jest zatem istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko jako związek potencjalny, pośredni, pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, ewentualnie nie dopuszczeniem do utraty źródła przychodów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skargi, że każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnego działania w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego wskazał, kwalifikując wydatek jako koszt podatkowy, na poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu w postaci osiągnięcia wyższej kwoty ze sprzedaży nieruchomości, nie ograniczanej przepisami dotyczącymi ceny wywoławczej w licytacji w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowiska tego nie można podzielić. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika wynika jednoznacznie, że poniesienie wydatku na spłatę egzekwowanej wierzytelności wynikało z obowiązku nałożonego wyrokiem Sądu Okręgowego. Dłużnikiem określonym w wyroku był inny podmiot– zbywca który był dłużnikiem osobistym spółki z o. o., z tym, że z uwagi na uwzględnienie skargi pauliańskiej umowa nabycia nieruchomości została uznana za bezskuteczną w stosunku do spółki, co oznacza, że z nieruchomości będącej własnością podatnika mogły być zaspokojone zasądzone od zbywcy należności. Skarżący, w związku z orzeczeniem o bezskuteczności czynności nabycia nieruchomości w stosunku do spółki z o.o. stał się dłużnikiem rzeczowym. Zawierając ze spółką z o.o. ugodę, której przedmiotem była zapłata należności ciążących na nieruchomości podatnik poniósł wydatek nie w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty, orzeczonego wyrokiem sądowym stosunku do osoby trzeciej i ciążącego jednocześnie na nieruchomości. Nie jest celem i nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej wypłacanie należności do których zobowiązana jest osoba trzecia. Poniesienie wydatku w wykonaniu ugody nie było zatem spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, lecz stanowiło dobrowolne wykonanie obowiązku wynikającego z orzeczeń sądu, który był wykonywany w drodze postępowania egzekucyjnego. Podnieść należy, że wykazanie związku przyczynowo skutkowego poniesionego wydatku z przychodem (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodów), stanowi element stanu faktycznego podlegający ocenie przez organ. Ma to szczególne znaczenie w przypadku interpretacji i związania organu stanem faktycznym podanym we wniosku. W skardze skarżący zarzucił, że organ pominął iż zawarcie ugody było niezbędnym warunkiem dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podnieść należy, że przedstawiając stan faktyczny podatnik nie wskazywał na uzależnienie zbycia przez niego nieruchomości od zawarcia ugody, a wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika mógł być przedmiotem oceny organu. Należy podzielić argumentację organu, że wydatki zaliczone do kosztów podatkowych muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika a nie skutkiem jego zaniedbań czy braku staranności. Przyczyna zawarcia ugody i poniesienia wydatku leżała w uznaniu za bezskuteczną czynności nabycia przez podatnika nieruchomości jako dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela. Zasadnie organ wskazuje, że warunkiem uwzględnienia roszczenia przez sąd powszechny było ustalenie, iż podatnik wiedział lub miał możliwość, przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się o tym, że zbywca działa z pokrzywdzeniem wierzyciela i ta okoliczność jako wynikająca z prawomocnego wyroku sądu powszechnego nie może być przedmiotem oceny przez organ. Nie można, jak chce skarżący, oderwać kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego od okoliczności, które spowodowały obowiązek poniesienia wydatku. Stanowisko skarżącego zmierza do przerwania związku pomiędzy zawarciem ugody i zapłatą należności a źródłem powstania obowiązku zapłaty za zobowiązania osoby trzeciej, które tkwiło w zawinionym działaniu lub braku staranności po stronie podatnika przy zawieraniu umowy z dnia 28 maja 2003r. Organ dokonał zatem oceny celowości działań podatnika uwzględniając wszystkie okoliczności istniejące w momencie poniesienia wydatku, natomiast skarżący wydatek ocenia wyłącznie jako konsekwencję zawarcia ugody z pominięciem tych okoliczności które spowodowały, że obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej ciążył na nieruchomości. Słusznie skarżący podnosi, że przepis art. 23 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z zawartych ugód, z tym, że jak wskazano wyżej aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu nie tylko nie może podlegać wyłączeniom określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale musi spełniać przesłanki określone w art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przywołanych wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008r. sygn. akt I SA/Bd 492/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 511/08 należy wskazać, że dotyczą innych stanów faktycznych. W sprawie I SA/Bd 492/08 sąd podzielił pogląd, że zawarcie ugody określającej rekompensatę za odstąpienie od realizacji kontraktu, z uwagi na zmianę koniunktury na rynku zbożowym, która spowodowała wzrost cen rynkowych w stosunku do wynikających z kontraktu, było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i może być kwalifikowane jako koszt podatkowy. Podkreślić należy, że w sprawie tej wypłata rekompensaty nie była konsekwencją nałożonego na podatnika obowiązku wynikającego z nienależytego działania, lecz jego suwerenną decyzją podjętą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 511/08 dotyczy uznania za koszt podatkowy wydatków na koszty postępowania sądowego zasądzone lub wynikające z zawartej ugody sądowej. Reasumując, dokonana przez organ ocena, że poniesiony w wykonaniu zawartej ugody wydatek w postaci spłaty na rzecz spółki z o.o. wierzytelności stanowiącej dług osoby trzeciej, egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku, w przedstawionym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest prawidłowa. W związku z tym, że stanowisko organu nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku