I SA/Ol 638/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B.J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie: określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: V 2005 r., X 2007 r., XI 2007 r., I.2008 r., III 2008 r., IV 2008 r., V 2008 r., VI 2008 r., VII 2008 r., określenia w podatku od towarów i usług zwrotu za miesiące: X 2007r., II 2008 r., określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące: XII 2004 r., VI 2005 r., VII 2005 r., X 2005 r., XI 2005 r., IX 2006 r., VIII 2007 r., IX 2007 r. , XII 2007 r., VIII 2008 r., umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące IV, XII 2005 r., V 2006 r., VI-VII 2007 r. Nadto uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VI 2006 r., VII 2006 r., VIII 2006 r., X 2006 r., XI 2006 r., XII 2006 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: VI 2006 r., X 2006 r., XI 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: VII 2006 r., VIII 2006 r., XII 2006 r. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10.02.2010 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące VII, X-XII 2005r., VII-VIII, XII.2006r., VI-XII 2007r., l-VIII 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że B.S. prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.07.1992 r. w zakresie produkcji wyrobów tartacznych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 01.02.1994 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazywał obrót opodatkowany stawką 22% (sprzedaż wyrobów z drewna) oraz stawką 7% (wykonanie usług). Od dnia 15.11.2002 r. zgłosił dodatkowo do działalności gospodarczej najem pod adresem: O., ul. K. 11. Ponadto, ustalił, że strona w latach 2004-2008 dokonała sprzedaży 14 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową na podstawie aktów notarialnych na łączną kwotę 2.624.500 zł. Na sprzedaż działek nie wystawiała faktur VAT oraz nie rozliczyła i nie odprowadziła podatku VAT należnego. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nabył w latach 1978-1987 następujące nieruchomości rolne położone w T.: w dniu 25.10.1978 r. działki nr 31, 32, 38 o pow. 0,38 ha i udział ½ części działki nr 118 o pow. 7,36 ha, w dniu 13.02.1979 r. działki nr 120/3, 120/2, 120/4 (na nieruchomości znajdują się: dom, obora, stodoła, kurnik i 3 szopy) o pow. 95 arów oraz działki nr 119 o pow. 4,26 ha, łącznie 5,21 ha, w dniu 30.09.1980 r. udział 13/64 części działki nr 118 o pow. 7,36 ha, w dniu 21.10.1980 r. udział 16/64 części działki nr 118 o pow. 7,36 ha, w dniu 21.09.1982 r. działka nr 116/3 o pow. 1,12 ha, (nabycie wspólnie z małżonką do majątku wspólnego), w dniu 24.03.1981 r. udział 3/64 części działki nr 118 o pow. 7,36 ha, w dniu 17.11.1987 r. działka nr 185 o pow. 2,38 ha (nabycie wspólnie z małżonką do majątku wspólnego). Ponadto, z aktu notarialnego z dnia 18.12.2006 r. wynikało, że strona wspólnie z małżonką nabyła niezabudowaną działkę rolną nr 24/14 o pow. 1,16 ha, położoną w obrębie S., celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Natomiast z deklaracji VAT-7 za miesiące VII, XII 2006 r. i VII 2007 r. wynikało, że podatnik wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży następujących działek: - 131/4 na rzecz Państwa B. J. S. i K. R. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 18.07.2006 r. - 118/28 na rzecz Państwa R. i J. G. na podstawie umowy przeniesienia prawa z dnia 09.12.2006 r. - 118/30 i 119/1 na rzecz Państwa A. i A. K. na podstawie umowy przeniesienia prawa z dnia 29.12.2006 r. - 131/8 na rzecz Państwa M. D. O. i J. Z. O. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.06.2007 r. Nadto do ww. umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości strona złożyła oświadczenie, iż w zakresie dokonanych czynności prawnych jest podatnikiem podatku VAT. Nadto organ I instancji ustalił, że w dniu 29.04.2008 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące VII, XII 2006 r., oraz VI 2007 r. i otrzymała zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty przyjmując za zgodne ze stanem faktycznym oświadczenie złożone przez stronę w dniu 29.04.2008 r. o sprzedaży majątku osobistego i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ I instancji ustalił, że Strona w latach 1978-1987 nabyła działki rolne w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Na działkach tych wspólnie z małżonką prowadziła działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż i warzyw oraz buraków, łubinu i rzepaku. Organ I instancji uznał zatem, iż sprzedawane działki gruntu uprzednio związane były z prowadzeniem działalności rolniczej i nie stanowiły majątku osobistego. Organ I instancji stwierdził, że stopniowo grunty były wyłączane z produkcji rolnej z powodu małej opłacalności i przeznaczane do sprzedaży. W dniu 14.02.2000r. strona złożyła wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek gruntu nr 118/2, 119, 120, 131, 185 i 116/3. W dniu 04.11.2002 r. Wójt Gminy S. wydał zawiadomienie o terminie wyłożenia do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. obręb T. Jednostka "G". Organ I instancji ustalił także, że wnioskowana przez stronę zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy S. z dnia 30.06.2003 r. Ponadto, Organ I instancji stwierdził, że podatnik w dniach 16.10.2003 r. i 27.10.2003 r. wystąpił z wnioskami do Urzędu Gminy w S. o dokonanie podziału swoich nieruchomości, tj. działek nr 118/2, 119 i 131. Wójt Gminy S. wydał postanowienia w sprawie pozytywnej opinii wstępnego projektu podziału ww. działek w dniu 21.10.2003 r., znak: "[...]" i w dniu 29.10.2003 r., znak: "[...]". Następnie, decyzjami nr "[...]" i "[...]" z dnia 22.12.2003 r. oraz "[...]" z dnia 29.12.2003 r. Wójt Gminy S. zatwierdził podział działki nr 119 o powierzchni 4,28 ha, działki nr 118/2 o powierzchni 3,81 ha i działki nr 131 o powierzchni 4,22 ha. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że na początku strona sprzedawała działki nieuzbrojone. W 2006 r. na zlecenie strony firma zaczęła uzbrajać działki w przyłącza wodnokanalizacyjne i sieć burzową. Strona zeznała, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek w pierwszej kolejności przeznaczone zostały na uzbrojenie następnych działek przeznaczonych do sprzedaży. Organ I instancji ustalił, iż działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedane zostały jako przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną wraz z proporcjonalnymi udziałami w działkach stanowiących drogi dojazdowe na łączną kwotę 2.624.500,60 zł. Dodatkowo stwierdził, że w dniu 07.05.2008 r. B. S. złożył w Urzędzie Gminy kolejny wniosek o dokonanie podziału nieruchomości, tj. działek nr 118/32, 119/3, 119/4, 119/5, 119/6, 119/7. W dniu 26.05.2008 r. Wójt Gminy S. wydał postanowienie w sprawie pozytywnej opinii wstępnego projektu podziału ww. działek. Następnie, decyzjami nr "[...]" i "[...]" z dnia 05.08.2008 r. oraz "[...]" z dnia 06.08.2008 r. Wójt Gminy S. zatwierdził podział ww. nieruchomości. Organ I instancji ustalił, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik sprzedał 14 działek na podstawie 11 umów przeniesienia własności za łączną cenę 2.624.500,60 zł. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ I instancji kierując się treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą podziału geodezyjnego części posiadanych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Strona poniosła również nakłady związane z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej na wyodrębnionych działkach oraz dokonała zakupu dodatkowej działki w S. w 2006 r. Powyższe działania, a w konsekwencji sprzedaż przez stronę 14 działek gruntu w latach 2004-2008, powstałych w wyniku podziału zakupionych nieruchomości, świadczyły o dokonywaniu przez stronę dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe do celów podatku od towarów i usług, tj. ewidencje sprzedaży VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają w pełni rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym nie spełniają wymogów określonych wart. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencji w części niezaewidencjonowanej sprzedaży działek i podatku VAT należnego za miesiące XII 2004 r., V, VII, X-XI 2005 r., VI-VII, IX-X, XII 2006 r., VIII, XII 2007 r. i VIII 2008 r. Kierując się postanowieniami art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego ustalił bowiem w oparciu o zgromadzone dokumenty, tj. faktury VAT, akty notarialne oraz zeznania strony. W złożonym odwołaniu B. S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Nadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego a następnie wydania decyzji w sprawie, w której zaakceptowano złożone przez podatnika korekty deklaracji i dokonano zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji stwierdził, że rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stronę za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na podstawie następujących okoliczności: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowiące ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez stronę działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, według organu I instancji, że Strona zamierzała w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć zysk. Ponadto, organ I instancji wskazał, że działki sprzedawane w latach 2004-2008 zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i były przez stronę, według jej wyjaśnień, wykorzystywane rolniczo, w celach zarobkowych. Strona zawierała umowy kontraktacyjne w zakresie sprzedaży warzyw z następującymi podmiotami: GS S., O. i "C.". Uprawiane gospodarstwo rolne przynosiło znaczne dochody i oszczędności, za które Strona zakupiła walutę i złoto. Strona prowadziła działalność rolniczą wraz z małżonką do około 2000 r. i po wydzieleniu działek nie prowadzili działalności rolniczej. Organ odwoławczy uznał, że akta sprawy, a w szczególności zeznania strony z dnia 04.03.2009 r. wskazują, że ww. grunty strona zakupiła w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Odwołując się do ww. zeznań podatnika organ odwoławczy wskazał, że strona zeznała, iż wspólnie z małżonką prowadziła gospodarstwo rolne, na którym uprawiała zboża oraz produkcję roślinną (2-3 ha warzyw, kapusta, szpinak, kalafior, brokuły), 1 ha buraków. Strona zeznała także, iż nie posiada dokumentów poświadczających sprzedaż płodów rolnych, gdyż nie było takiego obowiązku. Jednakże oświadczyła, iż współpracowała w zakresie sprzedaży warzyw z następującymi podmiotami: GS S., O. i "C.". Wyjaśniła, że nie ubiegała się o płatności Unii Europejskiej z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 04.03.2009 r. oświadczyła, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej następowało stopniowo. Wszystkie grunty zostały ostatecznie wyłączone z produkcji rolnej w 2006 r. Strona zeznała, iż decyzję o przekwalifikowaniu gruntów na budowlane podjęła w 2002 r., tj. gdy produkcja rolna przestała być opłacalna. W 2002 r. Strona złożyła wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a podziału działek, również na wniosek Strony dokonano w 2003 r. Strona wyjaśniła, że nie umieszczała ogłoszeń o sprzedaży gruntów, informacje rozeszły się tzw. "pocztą pantoflową". Zeznała, iż na początku sprzedawała działki nieuzbrojone, później uzbrojone (w 2006 r. firma uzbrajała działki w instalacje wodno-kanalizacyjne i sanitarne). Strona oświadczyła, iż w pierwszej kolejności środki ze sprzedaży działek przeznaczyła na uzbrojenie następnych działek, resztę na zakup ładowarki do drewna i na cele osobiste. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż oświadczenie zawarte w niektórych aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług podatnik złożył z powodu interpretacji przepisów przez Urząd Skarbowy dotyczących jego brata, J. S. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, iż przesłuchani na wniosek strony świadkowie zgodnie oświadczyli, iż Państwo S. prowadzili działalność rolniczą na wszystkich posiadanych gruntach do około 2000 roku. Po wydzieleniu działek nie prowadzili działalności rolniczej. Wyjaśnili nadto, że Pan B.S. nie wykonywał usług rolniczych. Jeden ze świadków, E.B. zeznał również, iż działki po wydzieleniu zostały uzbrojone w wodę, kanalizację burzową, energię, gaz. Nadto organ odwoławczy wskazał na zeznania strony z dnia 16.11.2009 r., w których to podatnik wyjaśnił, iż środki uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczyła na cele osobiste, tj. budowę własnego domu w T., zakup lokalu mieszkalnego w O., zakup mieszkania w T. dla córki, zakup samochodów, wyjazdy zagraniczne. Strona zeznała również, że od 1978 r. do 1989 r. prowadziła gospodarstwo rolne, które było bardzo dochodowe. Wyjaśniła, że od 1992 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą, a uzyskane z tej działalności dochody przeznaczyła m.in. na uzbrojenie działek w T. oraz budowę dróg wyodrębnionych po podziale działek. Strona nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego do protokołu przesłuchania z dnia 04.03.2009 r. zeznała, iż w pierwszej kolejności środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na uzbrojenie następnych działek przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto, Strona zeznała, że od 1989 r. do czasu sprzedaży, część działek uprawiał sąsiad, a na pozostałym obszarze Strona wykaszała chwasty, nie prowadziła żadnych upraw. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie wyjaśniające stwierdził również, iż strona dwukrotnie zwracała się do Urzędu Gminy w S. z prośbą o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego gminy posiadanych działek. W piśmie z dnia 28.12.1995 r. strona wniosła o uwzględnienie w opracowywanej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego obrębu T. (sektor G) terenu przeznaczonego na działalność tartaczno-stolarską (działki nr 120/2, 120/3, 120/4). Pismem z dnia 14.02.2000 r. strona zwróciła się o dokonanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działek nr: 118/2, 119, 120, 131, 185, 116/3 w T. Wnioskowana z dnia 14.02.2000 r. zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonymi uchwałą Rady Gminy S. z dnia 30.06.2003 r., w której działki sprzedane następnie przez Stronę oznaczono jako: "Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami". Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pismem z dnia 03.10.2003 r. strona wystąpiła do Urzędu Gminy S. z wnioskiem o wydanie postanowienia na podział działek nr 118/2 i 119 wraz ze wstępnym projektem podziału. Postanowieniem z dnia 27.10.2003 r. Wójt Gminy S. pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału ww. działek. Następnie, decyzją z dnia 22.12.2003 r., Nr "[...]" zatwierdził projekt podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 119 na 10 działek o powierzchni od 112 m2 do 1ha 82a 61m2. Wskazał także, że Wójt Gminy S. decyzją z dnia 22.12.2003 r., zatwierdził projekt podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 118/2 na 18 działek o powierzchni od 236 m2 do 4864 m2. Nadto ustalił, że Wójt Gminy S. pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki nr 131 zaproponowany przez podatnika pismem z dnia 17.10.2003 r. Następnie, decyzją z dnia 29.12.2003 r., zatwierdził projekt podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 131 na 11 działek o powierzchni od 830 m2 do 2ha 08 a 34 m2. Organ odwoławczy na str. 13-14 szczegółowo wymienił dokonane przez B. S. w latach 2005-2008 dostawy niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania dawał podstawę do uznania B. S. za podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a zwłaszcza do: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 podkreślił, że ani formalny statut danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, że dla przyjęcia, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne było ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymagało ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zorganizowaną. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, zgodził się z organem I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez stronę nieruchomości wyodrębniono 39 działki gruntu, których część następnie sprzedano. Działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Podkreślił, iż świadczy o tym również duża liczba działek o niewielkim rozmiarze. Powyższe zdaniem organu II instancji wskazywało, że dostawa działek miała charakter powtarzalny, a warunek częstotliwości został wypełniony. Strona dokonała również z własnej inicjatywy uzbrojenia 21 przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż strona w dniu 22.11.2005 r. zawarła umowę z firmą B. na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. w gminie S. do dnia 30.12.2006 r. Na przedmiotowe prace wystawiono na rzecz strony faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznaczało, że strona poniosła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń strony organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia strony złożone do protokołu przesłuchania z dnia 04.03.2009 r., że środki uzyskane ze sprzedaży w latach 2004-2008 działek zostały w pierwszej kolejności przeznaczone na uzbrojenie następnych działek przeznaczonych do sprzedaży. Natomiast wyjaśnienia strony złożone do protokołu z dnia 16.11.2009 r., że środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostały spożytkowane wyłącznie w celach osobistych, organ odwoławczy uznał za gołosłowne. Uznał bowiem, że w sytuacji gdy strona rozpoczęła sprzedaż działek w 2004 r., mogła przeznaczyć środki uzyskane z ich sprzedaży na uzbrojenie w 2006 r. kolejnych działek. Dodatkowo wskazał, że fakt, że podatnik nabył nieruchomości rolne do celów działalności gospodarczej (rolniczej) nie powodowała, że nie można było go uznać za handlowca. Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego w sprawie oraz wpłacone przez nabywców zaliczki na rzecz zakupionych działek gruntu (daty wpłat ustalono na podstawie przelewów bankowych oraz zeznań strony do protokołu z dnia 04.03.2009 r.) uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży działek gruntu w miesiącach: XII. 2004 r., V.2005r., VII.2005 r., X.2005r., XI.2005 r., VI.2006 r., VII.2006r., IX.2006r., X.2006r., XII.2006r., VIII.2007 r., XII.2007r., VIII.2008 r. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony, iż nie nabyła nieruchomości z zamiarem późniejszej sprzedaży. Wskazał, że w latach 1978-1987 podatnik nabył nieruchomości przeznaczone na cele rolnicze. Zatem cel zakupu nieruchomości został wyraźnie określony, miały służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomości te nie miały charakteru majątku osobistego, nie miały zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywcy. Podkreślił, że warunkiem do uznania strony za podatnika VAT przy sprzedaży wydzielonych następnie z tych nieruchomości działek ma być zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, która powołując się na wyroki NSA z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt I FSK 547/08, z dnia 27.06.2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 oraz z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I FSK 778/07, wskazała iż działalność rolnicza nie jest działalnością gospodarczą, gdyż działalność taka służyć może zaspokajaniu wyłącznie potrzeb bytowych podatnika i członków jego rodziny. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie strona wraz z małżonką prowadziła gospodarstwo rolne w zakresie uprawy zbóż i warzyw, które przynosiło duże zyski oraz zawierała umowy kontraktacyjne w zakresie sprzedaży warzyw. Zatem, rozmiar prowadzonej działalności rolniczej wskazywał, iż działalność ta nie służyła tylko do zaspokojenia potrzeb bytowych strony i jej rodziny, ale także zapewniała duże dochody. Nie podzielił także poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt I SA/Po 699/09 oraz w wyroku NSA z dnia 07.07.2009r., sygn. akt. I FSK 546/08. Za niesłuszny uznał zarzut, iż sprzedaż przez stronę działek gruntu nie miała charakteru zorganizowanej, stałej i profesjonalnej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy wskazywały, że strona od 2000 r. przystąpiła do działań zmierzających do zmiany przeznaczenia nieruchomości z rolniczej na budowlaną, następnie do podziału nabytych nieruchomości na działki budowlane, dokonania nakładów inwestycyjnych poprzez uzbrojenie działek, a w konsekwencji sprzedaży tych działek. Poczynione zaś nakłady i uzbrojenie terenu przed sprzedażą działek, w ocenie organu podatkowego, stanowią świadome działania strony skierowane na zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek, a w konsekwencji uzyskania wyższego zysku z ich sprzedaży. Natomiast nabycie w dniu 18.12.2006 r. działki o pow. 1,16 ha zdaniem organu pozwalało na przyjęcie oceny, iż strona nie wyzbywała się majątku i zakończy tę działalność gdy sprzeda wszystko co zamierzała, lecz, że prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą. Uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do żądania podatnika dotyczącego analizy prawidłowości naliczania przez organ podatkowy odsetek dotyczących poszczególnych zobowiązań, organ odwoławczy stwierdził, iż był on bezzasadny. Nadto w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tj. transakcjami dotyczącymi sprzedaży gruntów, stwierdził, iż stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szczegółowo wyliczonych na str. 21 zaskarżonej decyzji faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą przez stronę działek. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: VI, VIII, X-XII 2006 r., a także z uwagi na fakt, że za miesiąc VI 2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.845,00 zł, co miało wpływ na rozliczenie za miesiąc VII 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję także za miesiąc VII 2006 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie B. S. reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez bledną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie. Nadto naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz dodatkowo art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego a następnie wydania decyzji w sprawie, w której zaakceptowano złożone przez podatnika korekty deklaracji i dokonano zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż nabył grunty rolne z zamiarem odsprzedaży. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług odwołał się do poglądów wyprażonych w wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W ocenie skarżącego w świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) przy ocenie, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należało kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Podniósł, iż wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub) przeznaczonej pod zabudowę jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, jako handlowiec. Dodatkowo wskazał, że nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Natomiast przez działalność handlowa należy rozumieć wykonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. I bez znaczenia w tym zakresie jest to, że podatnik dokonuje podziału nieruchomości jak również i to, że uatrakcyjnia poprzez poczynienie nakładów przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość. Uzbrojenie terenu przed sprzedażą nieruchomości to dbałość o własny majątek. Nie można podatnikowi czynić zarzutów, iż przed sprzedażą uatrakcyjnia sprzedawaną rzecz. Zdaniem skarżącego, jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania skarżący stwierdził, że sporna sprawa sprzedaży działek nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 7.07.2009 r. sygn. akt. I FSK 547/08, przytaczając obszerny fragment uzasadnienia ww. wyroku. Dodatkowo przywołał także poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 26.06.2008 r., wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.11.2009 r. sygn. akt I SA/Po 699/09. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że w momencie zakupu nieruchomości rolnej zamierzał prowadzić gospodarstwo rolne, które przez szereg lat prowadził wspólnie ze swoją małżonką. Działalność rolniczą, którą prowadził w początkowych latach była świetnym "interesem" i nie zamierzał z niej rezygnować. Podkreślił, że posiadał wykształcenie wyższe predysponujące go do prowadzenia wysoko towarowego gospodarstwa rolnego i z tym wiązał swoją przyszłość oraz przyszłość swoich dzieci. To sytuacja spowodowała, że zdecydował się na sprzedaż części majątku osobistego. Strona podkreśliła, iż dokonywała sprzedaży majątku osobistego. I nie czyni z niej handlowca to, że dbając o swój majątek osobisty dokonała podziału nieruchomości na działki jak również to, iż dokonała uzbrojenia terenu w celu osiągnięcia wyższej ceny z jego sprzedaży oraz dokonywała szeregu obowiązkowych czynności administracyjnych z tym związanych. Zdaniem skarżącego świadczy to tylko o tym, że wysprzedawał majątek osobisty. Wyjaśnił, że zakupił działkę w S. w 2006r. wyłącznie w celach prowadzenia na niej upraw. Dodatkowo oświadczył, jest podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadanej nieruchomości w S. Nie bez znaczenia, w ocenie skarżącego, dla sprawy jest, iż organ podatkowy z akt, które posiada (podatnik występował o wydanie interpretacji - prowadził w tym zakresie spór, deklaracji i ich korekt oraz wniosku o zwrot nadpłaty) znał faktyczną sytuację podatnika i pomimo tego pozostawał bezczynny zarówno w swoich działaniach, czy to kontrolnych, czy to informacyjnych utrzymując podatnika w przeświadczeniu, iż postępuje zgodnie z przepisami jak i stanowiskiem organów podatkowych. Organ podatkowy po znacznym okresie pozostawania w bezczynności (od dnia dokonania zwrotu nadpłaty) zdecydował się na przeprowadzenie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego zmieniając diametralnie swoje stanowisko w sprawie. W związku z powyższym działaniem organów podatkowych na podatnika przerzucony został ciężar zapłaty ewentualnych odsetek, wielokrotnie nabywcy nieruchomości występują do zbywców z roszczeniami z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług przez organ podatkowy (sądy powszechne przychylają się do tych żądań), zapłaty podatku żąda również organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 28.10.2010r. sygn. akt I SA/Ol 632/10 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2134/08. W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 10.10.2011r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20). Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42). Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z ich zakupem , przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą gruntu. O zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesadzają o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości, przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, który został przedstawiony w stanie faktycznym sprawy, należy stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie skarżący podjął aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej. Podjęte przez skarżącego działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, że sprzedaż tych działek nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. A tylko w takim przypadku skarżący nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT. Z ustaleń faktycznych wynikało również, że działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedane zostały jako przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną wraz z proporcjonalnymi udziałami w działkach stanowiących drogi dojazdowe na łączną kwotę 2.624.500,60 zł. Z tych przedstawionych okoliczności wynikało również, że skarżący gromadził majątek w postaci nieruchomości, w celach handlowych. Przedmiotem zakupu były grunty położone blisko O., które mogły być wykorzystane pod zabudowę. Następnie podjął czynności, jak doprowadzenie do zmiany przeznaczenia nieruchomości z rolnych na budowlane, podział nieruchomości na działki budowlane, a następnie po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży pierwszych działek, uzbrojenie działek. Te czynności umożliwiły handel nieruchomościami i osiągnięciu przychodu w kwocie 2.624.500,60 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą działek budowlanych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz dodatkowo art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego a następnie wydania decyzji w sprawie, w której zaakceptowano złożone przez podatnika korekty deklaracji i dokonano zwrotu nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.