II FSK 616/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 937/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 937/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 rok. 1.2 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., wykazał całkowity przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3% w kwocie 129.913 zł oraz należny zryczałtowany podatek w wysokości 1.755 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 21 lutego 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 12.721 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą używaną sprowadzaną z Wielkiej Brytanii. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono protokół kontroli przeprowadzonej na potrzeby podatku VAT. Uwzględniono także ewidencję przychodów prowadzoną dla celów podatku dochodowego, wyniki remanentu początkowego sporządzonego na dzień 2 stycznia 2006 r., rachunki wystawione w związku ze sprzedażą towaru, dowody wewnętrzne oraz faktury wystawione przez firmę z Wielkiej Brytanii. Ustalono, że skarżący zakupił od firmy [...] 57.980 kg odzieży używanej o łącznej wartości 162.896,46 zł. W badanym roku podatkowym, zgodnie z prowadzoną ewidencją przychodów, dokonał sprzedaży 30.548,20 kg odzieży, co wygenerowało przychód w wysokości 129.913 zł. Na koniec roku podatkowego, zgodnie z remanentem sporządzonym 31 grudnia 2006 r., posiadał 4.167,80 kg odzieży używanej. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez podatnika zdarzeń gospodarczych, polegające na zaniżeniu wartości sprzedaży towarów handlowych w ilości 27.694 kg, na skutek nie ewidencjonowania wszystkich procesów gospodarczych. Wobec stwierdzonej nierzetelności prowadzonej ewidencji, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), organ podatkowy zastosował § 4 tego przepisu, uprawniający do oszacowania wartości przychodu w inny sposób niż to wynika wprost z ustawy, tj. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Przyjmując zatem dane wynikające z materiału źródłowego organ pierwszej instancji ustalił, że ilość sprzedanego przez podatnika towaru w 2006 r., wyniosła 58.242,20 kg (tj. 30.548,20 kg zaewidencjonowanej sprzedaży + 27.694 kg zaniżenia ilości sprzedanego towaru). Dla ustalenia stosowanej przez podatnika średniej ceny sprzedaży za jeden kilogram odzieży w kwocie 4,25 zł, organ przyjął dane wynikające z dowodów wewnętrznych i rachunków i oszacował wysokość przychodu za 2006 r. na poziomie 247.529,35 zł. Mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął przychód do opodatkowania w kwocie 202.893,35 zł. Wyliczenie to było zgodne z wysokością obrotu osiągniętego przez podatnika w badanym 2006 r., i określonego przez ten organ decyzją z 26 października 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 15 czerwca 2010 r., nr [...]. Organ wskazał nadto, że M. W. nie udokumentował innego niż sprzedaż sposobu zagospodarowania brakującej odzieży, nie odnotował żadnych danych dotyczących jakichkolwiek strat, bądź zniszczeń zakupionej odzieży. Nie okazał również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że dokonał zniszczenia towaru w tak znacznym zakresie (tj. w ilości 27.694 kg) i wobec tego, jego zeznania nie przedstawiały żadnej mocy dowodowej. 1.3 W skardze na powyższą decyzję M. W. wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że organ podatkowy dysponował ewidencją przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego i brak ewidencji dla potrzeb podatku VAT nie może być przesłanką uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji opiera się wyłącznie na wyliczeniu arytmetycznej różnicy pomiędzy towarem zakupionym i wykazanym w remanencie a jego zdaniem kluczowym dowodem byłby spis towarów dokonany przez pracowników Urzędu Skarbowego na dzień rozpoczęcia kontroli. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe procedowały zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, 122, 187 § 1, 191 Ord. pod. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ord pod.), organy wyjaśniły bowiem przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję oraz udzieliły skarżącemu niezbędnych informacji. Organy podjęły wszelkie działania konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.), jak również zebrały i prawidłowo rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ord. pod.), poddając go ocenie zgodnej z regułami z art. 191 Ord. pod. Sąd zwrócił także uwagę, że na stronie ciąży obowiązek uzasadnienia swoich racji, jeżeli kwestionuje dany dowód lub fakt. Tymczasem wyjaśnienia skarżącego były niejasne, nieprecyzyjne i niepoparte żadnymi dokumentami. Zasadnie zatem organy uznały je za niewiarygodne. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołując treść art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wskazał, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy wielkością zakupu towarów a ich udokumentowaną sprzedażą, ewidencję przychodów prowadzoną przez skarżącego należało uznać za nierzetelną i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania możliwe jest jedynie, co wynika z treści art. 23 § 2 Ord. pod., pod warunkiem uzupełnienia danych wynikających z ksiąg o odpowiedni materiał dowodowy - w tym przypadku dokumentujący w sposób wiarygodny wielkość i wartość sprzedaży ale w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została zrealizowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności. Skarżący oświadczył do protokołów przesłuchania strony w toku postępowania kontrolnego, że część towaru nie nadająca się do sprzedaży była niszczona, jednak nie był w stanie określić ilości zniszczonego towaru ani przedstawić żadnych dowodów czy świadków potwierdzających niszczenie towarów handlowych. Celem wyliczenia wartości przychodu, organ podatkowy, ustalił średnią jednostkową cenę sprzedaży, a następnie określił przychód podatnika z tytułu sprzedaży. W ocenie Sądu, metoda zastosowana przez organy podatkowe zrealizowała przesłanki zawarte w art. 23 § 5 Ord. pod., zgodnie z którymi określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ wobec braku materiałów pozwalających na ustalenie wielkości przychodu, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj. w oparciu o spisy z natury towarów handlowych, faktury zakupu oraz rachunki i dowody wewnętrzne potwierdzające sprzedaż, zaś wartość przychodu ze sprzedaży została wyliczona w oparciu o średnią cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika. Sąd stwierdził, że zastosowanie przyjętej przez organ podatkowy metody, przy tego typu charakterze działalności podatnika, nie budziło zastrzeżeń, a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. 2.1. Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną M. W., który nie wskazując podstawy prawnej zarzucił: że Sąd oddalając skargę i utrzymując w mocy decyzje organów podatkowych obu instancji uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z zachowaniem zasad praworządności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, wskazującego jednoznacznie na to, ze podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych i że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodu nie może być uznana za rzetelną – co stanowi naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120-124 określających zasady postępowania podatkowego i art. 180-200 określających zasady postępowania dowodowego. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podstawą do szacowania wielkości sprzedaży w celu ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym było powzięcie przez organ podatkowy domniemania, że rzeczywista sprzedaż musiała być wyższa, ponieważ ilość zakupionego towaru zestawiona ze sprzedażą udokumentowaną rachunkami i dowodami wewnętrznymi, a także remanentem końcowym wykazywała rozbieżności. Brakujące transakcje to subiektywna ocena organu podatkowego, w jego dyspozycji pozostawały bowiem dokumenty pozwalające na ustalenie wielkości sprzedaży, tj. ewidencja przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast pominięcie zeznań M. W. dotyczących niszczenia towarów nie nadających się do sprzedaży potwierdza brak obiektywnej oceny materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie każde, przy tym naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy także zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany, ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. także wyroki NSA: z 10.12.2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych istotnych niedociągnięć skargi kasacyjnej. Jej autorka nie wskazała podstawy prawnej jakkolwiek zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego. Nie wskazała przy tym, że domniemane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec sposobu sformułowania zarzutu należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. W ramach sprawowanej, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., kontroli administracji publicznej ocenia, natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny wskazując na uchybienie sądu powinien, zatem wskazywać na naruszenie przepisów p.p.s.a. – np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa powiązanego z uchybieniami natury procesowej, należy podkreślić, że nie został on skonkretyzowany przez wskazanie błędów popełnionych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej ograniczyła się bowiem do ogólnych stwierdzeń, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 120 – 124, określających zasady ogólne postępowania podatkowego i art. 180 – 200 tej ustawy, określających zasady postępowania podatkowego. Pomijając brak wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie sądu rozpatrywane przez pryzmat tych przepisów, trzeba zaznaczyć, że wobec zblokowania podstaw kasacyjnych przez wyliczenie szeregu przepisów aktu prawa procesowego stosowanego przez organ podatkowy, niemożliwe jest sprecyzowanie granic zarzutów skargi kasacyjnej oraz przypisanie ich do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego. Na tym tle należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób odniósł się do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowości jego oceny i w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, wskazując na przeprowadzenie przez organy postępowania podatkowego przy zachowaniu reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 §, art. 191 Ord. pod. Te rozważania znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, odnosząc się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego , że z uwagi na rozbieżności pomiędzy wielkością zakupu towarów a ich udokumentowaną sprzedażą, ewidencję przychodów prowadzoną przez skarżącego należało uznać za nierzetelną i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd w sposób szczegółowy i przekonujący odniósł się także do prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ord. pod., wobec braku możliwości zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ord. pod. W świetle tych rozważań skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.