I GSK 218/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 623/13 w sprawie ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. W. 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia P. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. w skrócie O.p.). W uzasadnieniu tego postanowienia podniesiono, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił P. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym, której postanowieniem z tej samej daty nadano rygor natychmiastowej wymagalności. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, które nie zostało uwzględnione, gdyż decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wydanie tej decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło moc prawną, a to spowodowało brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postepowaniu zażaleniowym. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez podatnika, który zażądał uchylenia spornego postanowienia. Zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 i art. 239e O.p., przez uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej uzasadnia umorzenie postepowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego, postępowanie zażaleniowe nie jest bezprzedmiotowe, gdyż powinno skupić się na weryfikacji prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, które przekładało się bezpośrednio na skuteczność przeprowadzenia na jego podstawie czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym 18 września 2013 r. wyroku stwierdził, że skarga nie jest zasadna i jako taką oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Sąd wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji. Za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, traci byt prawny i nie może zostać w żaden sposób skontrolowane i prowadzi do wyjęcia tych postanowień spod kontroli sądowej i jest niedopuszczalne w państwie prawa. Możliwe jest bowiem wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Wobec powyższego nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności. Skoro więc postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy, a obecnie zaakceptował WSA. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł P. W. i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wyrokowi, zarzucił naruszenie prawa: - materialnego, art. 208 § 1 w związku z art. 239e O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż z momentem wydania decyzji ostatecznej podlega ona wykonaniu z mocy prawa, - procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo iż wydanie zaskarżonego postanowienia było konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art.208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania przez organ postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2012 r., w którym wyrażono pogląd, że określając czy postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania decyzji ostatecznej, należy rozważyć kwestię, jakie skutki zdążyło wywołać funkcjonujące w obrocie prawnym postanowienie, np. przerwało bieg terminu przedawnienia. Nie zgodził się również z argumentem Sądu pierwszej instancji o braku złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru, gdyż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem prawa, przepisów o postępowaniu musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to czy było bezpośrednim skutkiem stosowania środka egzekucyjnego. Dalej odwołując się do stanu faktycznego sprawy wskazał, że podatnik został pozbawiony prawa do kontroli prawidłowości nadania natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, na mocy art. 70 § 4 O.p., którego termin upływał 31 grudnia 2012 r. W wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 28 listopada 2012 r., został zastosowany środek egzekucyjny, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną, a postępowanie zażaleniowe w sprawie rygoru zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co zamyka skarżącemu kasacyjnie prawa do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów postawionych w postanowieniu zażaleniowym, które mogło doprowadzić do jego uchylenia i upadku konsekwencji w postaci przerwania biegu przedawnienia. Na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Zauważyć należy, że w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, co miało miejsce 18 września 2013 r. kwestia ta nie była jednoznaczna, czego dowodzi przywołane przez Sąd orzecznictwo, którego poglądy podzielił. W świetle wskazanej uchwały pogląd ten utracił aktualność. Należy zatem przyjąć, że także po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ II instancji, organ odwoławczy do którego wniesione zostało zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności winien je rozpatrzyć. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara, na podstawie faktury z 13 listopada 2007 r., której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, została wydana na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 O.p., gdyż termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2012 r. W tej samej dacie decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który stał się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołanie zostało rozpatrzone 15 lutego 2013 r., a postępowanie zażaleniowe umorzone zostało 1 marca 2013 r. W tym kontekście należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją, przy czym są to daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym postanowienie zażaleniowe nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie również kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku uwzględnienia zażalenia i uchylenia postanowienia wystąpią skutki wskazane w tej uchwale w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r. I FSK 674/13; 5.09.2014 r. II FSK 509/13; 6.11.2014 r. II FSK 2638/12; 22 .04.2014 I FSK 674/13; 2.12.2014 r. I FSK 794/13 dostępne w bazie CBOSA), 3.02.2015 r., sygn.. akt I FSK 1971/13, baza CBOSA). Uznając z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.