I SA/Kr 623/13

|Sygn. akt I SA/Kr 623/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skargi P.W., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 marca 2013r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego, - skargę oddala - Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia P.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Tymczasem w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej w dniu 15 lutego 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje zaś brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, w wyniku czego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy uzasadnia umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu l instancji. W konsekwencji tych zarzutów zażądał uchylenia opisanego postanowienia. W ocenie strony postępowanie zażaleniowe wcale nie było bezprzedmiotowe, gdyż powinno się skupić na weryfikacji prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, które przekładało się przecież bezpośrednio na skuteczność przeprowadzanych następnie czynności egzekucyjnych. Dla uzasadnienia takiego stanowiska odwołano się do wypowiedzi WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Przywołanemu przez skarżącego orzeczeniu przeciwstawiono wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 161/11 wspierające stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenił zaskarżone postanowienie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie postanowienia wydanego w trybie art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2552/10 oraz wyrokach NSA z 18 stycznia 2013r. sygn. akt I GSK 161/11, z 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 959/12 oraz z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1211/10 zgodnie z którym z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. m.in. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10). Przenosząc powyższe konstatacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że decyzją z dnia 15 lutego 2013r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie została więc wydana decyzja ostateczna. W konsekwencji postanowieniem z dnia 1 marca 2013r, Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Równocześnie w sprawie nie został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie podatnik działający przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego adwokatem wskazywał na naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do niewystarczającej oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, umorzenie postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności (po wydaniu decyzji ostatecznej) nie byłoby zasadne jedynie w przypadku złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie bowiem jego nieważności wywołuje skutki od chwili jego wydania (ex tunc) a postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, np. dla kwestii zastosowania środka egzekucyjnego a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie natomiast postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc) i z tych względów dalsze procedowanie w tej kwestii przez organ odwoławczy jest bezprzedmiotowe (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r. sygn. I FSK 509/11, wyrok NSA z 18 stycznia 2013r. sygn. akt I GSK 161/11). Skoro więc zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie utrzymana została w mocy na skutek wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznej, to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować zaskarżonego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. W podobnym stanie faktycznym identyczne orzeczenie wydał WSA w Krakowie w sprawach o sygn. I SA/Kr 453/12, I SA/Kr 1033/12 oraz I SA/Kr 100/13. Wyroki z dnia 5 czerwca 2012r. i 19 września 2012r. są prawomocne. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, traci byt prawny i nie może zostać w żaden sposób skontrolowane i prowadzi do wyjęcia tych postanowień spod kontroli sądowej i jest niedopuszczalne w państwie prawa. Możliwe jest bowiem wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Wobec powyższego nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności. Skoro więc postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy, a obecnie zaakceptował WSA. Reasumując, dokonanie oceny legalności postanowienia organu I instancji było całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości a wydane w tych warunkach orzeczenie nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, która przestała istnieć w obrocie prawnym. W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie wywołałoby żadnych skutków prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono o oddaleniu bezzasadnej skargi P.W. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.