I FSK 1971/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 480/13 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty przez P. [...] podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia P. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2012r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2012r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz.U.z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz P. [...] w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego postanowienia podniesiono, że decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. orzekł - powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Natomiast postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji z dnia 19 czerwca 2012 roku. Pismem z dnia 21 listopada 2012r. skarżący złożył na wskazane postanowienie zażalenie, w którym podniósł zarzuty, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w L. w postanowieniu z dnia 14 lutego 2013r. stwierdził, że postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. - w wyniku rozpoznania organ odwoławczy decyzją z dnia 31 stycznia 2013r. (doręczoną w dniu 04.02.2013r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu, wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Z tych względów, zdaniem organu, rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji staje się bezprzedmiotowe. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego, w konsekwencji rozstrzygnięcia organu odwoławczego w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (z dnia 7 listopada 2012 r.), które wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej stanowi wadę rozstrzygnięcia skutkującą jego nieważnością. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość, ponieważ postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa wywołało konkretne, materialne skutki prawne dla skarżącego, niezależne od skutków wywołanych wydaniem dla niego decyzji merytorycznej. W oparciu o to postanowienie wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, czego efektem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnej mierze nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe. Wpływało ono bowiem w sposób bezpośredni na sytuację prawną skarżącego. W opinii skarżącego, na co wskazuje także treść art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zobligowany był "merytoryczne rozpatrzeć przedmiotową sprawę (również pod kątem rażącego naruszenia art. 239b § 2 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uchylił się tymczasem od ww. obowiązku zasłaniając się względami proceduralnymi, jednocześnie nie dostrzegając, iż przedmiotowe postanowienie stanowi odrębne rozstrzygnięcie od dokonanego decyzją, kwestii wykonalności której dotyczy (wywołuje określone skutki materialnoprawne dla skarżącego, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją). Zdaniem skarżącego, odstępując od zbadania istnienia na dzień wydania postanowienia przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Skarbowej w L., naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, tym samym umorzenie postępowania nastąpiło w sposób bezprawny. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż kontrola działania organu I instancji ogranicza się wyłącznie do stanu istniejącego w dniu wydania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Wskutek powyższego w wydanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu pominięty został fakt, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zawierało wady prawne, wymagające stwierdzenia jego nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych a nadto nie wszystkie wnioski tam zawarte zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji. Sąd I instancji szczegółowo analizując aspekty prawne konieczności procedowania w postępowaniu zażaleniowym skierowanego przeciwko postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak w niniejszej sprawie - w sytuacji wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, zwrócił uwagę na poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w orzecznictwie. Podzielając te poglądy, dostrzegając także opozycyjne do nich, w ocenie Sądu umarzając postępowanie zażaleniowe organ podatkowy nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji materialnoprawnych tego umorzenia, przez co naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej o skutku mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawna podatnika. Zdaniem Sądu w tym zakresie skarga okazała się usprawiedliwiona wobec czego podzielił pogląd autora skargi, że postanowienie zażaleniowe powinno być nadal prowadzone z uwagi na doniosłe dla skarżącego skutki materialnoprawne. Sąd nie podzielił natomiast wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 247 par 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ), albowiem tryb ten dotyczy orzeczeń ostatecznych (decyzji, postanowień), a rzeczone postanowienia klauzulowe nie należy do tej kategorii. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej uznając, że umarzając postępowanie organ odwoławczy, od strony formalnej, nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem, jak wyjaśnił, jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący zasadę, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej nie wynika jednak , jak skonkludował , obowiązek organu podatkowego do każdorazowego rozstrzygania po myśli podatnika. Końcowo Sąd I instancji zalecił , aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ocenił zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego mając na uwadze przytoczone poglądy prawne, badając prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mając na uwadze potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jakie mogą z tego wyniknąć dla strony w przyszłości. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. polegające na nie wskazaniu a/ podstawy prawnej rozstrzygnięcia , b/ na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia oraz brak niespójności części uzasadnienia z końcową konkluzją, c/ brak konkretnych zaleceń i wskazań co dalszego postępowania. Powyższe uchybienia, jak podniósł, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie bowiem, uzasadnienie Sądu nie wyjaśnia w sposób arbitralny rozstrzygnięcia, co należy przecież do kompetencji Sądu, a jedynie de facto Sąd "podzielił się" z organami swoimi wątpliwościami, co do prawidłowości regulacji prawnych oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej, miast jeżeli miał wątpliwości natury prawnej wystąpić w stosownym trybie z pytaniem prawnym do NSA. Powyższe oznacza również, że Sąd nie zbadał i nie przeanalizował dostatecznie sprawy, w związku z czym, w istocie nie wypowiedział się co do postawionego zarzutu skarżącego o braku podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego, jak również nie wyjaśnił jakie winno być prawidłowe rozstrzygnięcie i jak je wykonać. Nadto Sąd miast ocenić stan faktyczny sprawy, analizował sytuacje hipotetyczne, to jest co by było, gdyby postanowienie pierwszoinstancyjne zawierało "kwalifikowaną" wadę prawną dającą podstawę prawną do stwierdzenia nieważności, przy czym ,co istotne Sąd tą kwestią się nie zajmuje i jej nie przesądza, bowiem uchyla postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie, oraz de facto czynią niemożliwym wykonanie zaleceń Sądu. - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art.133 P.p.s.a w związku z art. 233 §1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 219, art. 239a, art. 239 e Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organ naruszył te przepisy stosując je w stanie faktycznym sprawy, mimo, że materiał faktyczny zgromadzony i ustalony w sprawie, którego Sąd nie zakwestionował, uprawniał organ, a nawet zobowiązywał wprost do ich zastosowania - vide art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia WSA miały istotny wpływ kierunek rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzja nieostateczna, której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy uznać, że podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją, przy czym są to daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym postanowienie zażaleniowe nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie również kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku uwzględnienia zażalenia i uchylenia postanowienia wystąpią skutki wskazane w tej uchwale w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r. I FSK 674/13; 5.09.2014 r. II FSK 509/13; 6.11.2014 r. II FSK 2638/12; 22 .04.2014 I FSK 674/13; 2.12.2014 r. I FSK 794/13 dostępne w bazie CBOSA). Uznając z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.