III SA/Łd 1003/11

Dnia 17 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi S. R. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. na łączną kwotę 32 603 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy [...] A – S. R. z siedzibą w P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez S. R. była produkcja opakowań szklanych. Ponadto podmiot prowadzony przez stronę dzierżawił pomieszczenia oraz świadczył usługi transportowe pojazdami ciężarowymi. Firma nie była w 2006 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie paliwa udokumentowane było jedynie fakturami zakupu VAT, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma B – M. K. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność B polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Wystawione faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy B. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 5 900 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 5 876 zł, za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 16 107 zł, za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 4 720 zł. Od powyższej decyzji odwołał się S. R. Zarzucił organowi brak zgromadzenia wszechstronnego i wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych transakcji handlowych, bezpodstawne twierdzenie, że przedstawione dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przeprowadzenia transakcji, choć organ kontrolujący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych innych dowodów w sprawie, brak spójności pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie, a końcowymi ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji, nadinterpretację przez organ kontrolujący zebranych dowodów i wywodzenie z nich wniosków obciążających stronę oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy strona dokonywała sprzedaży - zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezspornym jest, że skarżący zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym, nie deklarując i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. firma [...] A zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firmy B – M. K., która wystawiała jedynie puste faktury, ponieważ towarem wskazanym na fakturach M. K. w ogóle nie dysponował. Organ odwoławczy podniósł, iż z protokołów przesłuchań M. K. właściciela firmy B wynika, że w 2005 roku poznał on R. K., który zaproponował mu prowadzenie działalności gospodarczej polegającą na handlu paliwem. M. K. zeznał, że kontaktował się z R. K. telefonicznie, nie pamiętał jednak numeru telefonu, ponieważ kilka razy w miesiącu numer telefonu był zmieniany. Oświadczył również, że R. K. przedstawiał się jako prezes firmy C, ale nigdy nie był w tej firmie i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Paliwo przywoził kierowca cysterną VOLVO koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo było przelewane na parkingach na trasie T. – P. do cysterny, którą załatwił R. K. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma C Sp. z o.o. w S. M. K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Zeznał, że zatrudniał na czarno kierowców, którzy mieli uprawnienia do przewożenia materiałów niebezpiecznych, ale nie znał ich nazwisk. Kierowcy rozwozili paliwo, a M. K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał w domu w Z. Za paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał R. K. otrzymując w zamian około 1000 złotych i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R. K. Podał, że grudniu 2005 roku zakupił samochód JELCZ i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006 r. Na zakup samochodu otrzymał pieniądze od R. K. Za jego też namową podpisał umowę dzierżawy ze stacją paliw w M. Zeznał, że starał się o koncesję na obrót paliwem, ponieważ tak mu kazał R. K., ale jej nie uzyskał. Nie znał pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy C. W dniu [...] grudnia 2009 r. M. K. zeznał przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., że w przypadkach przelewów na konto bankowe udawał się wraz z R. do banku, wypłacał pieniądze w kasie banku i oddawał R. W toku przesłuchania w dniu [...] marca 2011 r. M. K. zeznał, że pamięta firmę [...] A. Potwierdził autentyczność swoich podpisów na 7 fakturach wystawionych dla [...] A. Przyznał, że zapisane nr kont bankowych na fakturach wystawionych dla tej firmy były jego kontami, pieniądze, które były przelewane na konto sam wypłacał i oddawał R. K. M. K. zeznał, że nie zawierał żadnych umów ani z odbiorcami paliwa, ani z R. K. Odbiorcy paliwa posiadali jego numer telefonu i telefonicznie zamawiali paliwo. M. K. zeznał także, że nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Ponadto organ wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C Spółka z o. o., ponieważ spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Poza tym organ wyjaśnił, że nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie B pomimo wielokrotnych prób. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – w T., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw – w M. pomieszczenia były zamknięte. Brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Na podstawie kserokopii dokumentów księgowych firmy B ustalono, że jedynym dostawca paliwa do tej firmy była C Spółka z o.o. w S. Organ wskazał, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwo w sprawie M. K. (nr [...]) wykazało, że nie posiada bazy paliwowej, paliwo rozwoził samochodem marki Jelcz. Paliwo było dostarczane przez firmę C cysterną, a on tankował paliwo na parkingach i rozwoził do swoich klientów. Przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2007 r. przez ABW Delegaturę w K. właściciel firmy C R. K. zeznał, że wszystkie faktury wystawione na firmę B zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] marca 2009 r. przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę C wynika, że podpisy R. K. zostały sfałszowane. Ponadto ustalono, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami. Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M. K. nie uzyskał również koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od C Spółki z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliwa. Nie posiadał środków na zakup oleju napędowego. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano S. R., który zeznał, że nie pamięta kto przyjeżdża z firmy B. Nie zna również M. K. Paliwo zamawiał osobiście lub jego szwagier W. L. telefonicznie. Numerów telefonów nie pamięta, kilka razy zmieniał swój telefon. Paliwo przywożone było autocysterną, lecz nie pamięta marki samochodu, nr rejestracyjnego, ani tego jak wyglądał kierowca. Nie rozmawiał z kierowcą, a należności za towar płacone były na konto wskazane na fakturach, raz kierowca odliczył pieniądze. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że B nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że podjął kroki mające na celu ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011r. oraz z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. wynika, że firma C Spółka z o. o. w 2006 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie wpłacała tego podatku na konto Izby Celnej, nie wydano także wobec tej firmy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. W trakcie postępowania kontrolnego w firmie C ustalono, że Spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zawarte pomiędzy firmą C a B. W związku z tym te transakcje nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu wydanym wobec firmy C. Także Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia [...] lipca 2011 roku wskazał, że nie zostały wydane wobec M. K. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym. Do akt sprawy organ odwoławczy załączył prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny, z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], w którym Sąd uznał winnego M. K. między innymi tego, iż w okresie od 22.10.2005r. do 21.09.2006r. w T. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie B z siedzibą w T., ul. D, działając wspólnie i porozumieniu z inną i nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy B takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT wskazanych w zarzucie 1 (faktury wystawione rzekomo przez Spółkę z o. o. C), dokonał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę B faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ stwierdził, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez podatnika od B nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Tylko zaś przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Przy braku tego rodzaju dowodów (dokumentów) nie jest możliwe ustalanie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie zasada jednorazowo opodatkowania podatkiem akcyzowym zdefiniowana w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Sprzedane-zużyte przez podatnika paliwo niewątpliwie stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie jest podstawą do określenia zobowiązania. Podatnik nie sprawdził, czy kontrahentowi udzielano koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od zachowania ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby Podatnik podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma B nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie wykazany był podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać za zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów celnych; art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości powołanej wyżej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że z faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu obrotu produktem akcyzowym, który zobowiązywałby organ podatkowy do podejmowania dział zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego, Dyrektor UKS oraz Dyrektor Izby celnej w Ł. wyciągnął błędne wnioski twierdząc, że organy podatkowe mogą domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów. Jednakże przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym systematyka przepisów dotyczący zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego, wskazuje, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Zatem nałożenie zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy można domniemywać, że organy podatkowe określiły wobec skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym uznając go jako jedyny podmiot, wobec którego można wydać decyzję w zakresie podatku akcyzowego. Organy zignorowały fakt, iż wobec M. K., właściciela firmy B, będącego dostawcą paliwa, Sąd Rejonowy w T.: wydał wyrok skazujący, potwierdzający fakt, iż to M. K. zajmował się sprzedażą paliwa. Skoro zatem prawomocny wyrok w postępowaniu karnym potwierdza obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, to nic nie stoi organom podatkowym na przeszkodzie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec M. K. Urząd Celny w P. prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasady postępowania podatkowego wymagają, aby organ uzasadnił swój wybór i wskazał przyczyny, dla których wybrał do zapłaty podatku właśnie tego konkretnego podatnika, a nie dostawcę. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że sąd administracyjny na podstawie art. 11 p.p.s.a związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Związanie to nabiera jeszcze większej wagi, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że wbrew stanowisku organów podatkowych M. K. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B w zakresie sprzedaży paliw był czynnym podatnikiem VAT, prowadził dokumentację podatkową, składał deklaracje podatkowe VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, że M. K. składał deklaracje do Urzędu Skarbowego w T., jednak jak wykazała kontrola nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Dodatkowo firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami. naczelnik urzędu Skarbowego w T. uznał, iż firma B została utworzona, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Takie stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawarł w decyzjach z dnia [...] dotyczący podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 801/10. W niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 27 630 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od stycznia 2006r. do kwietnia 2006r. na podstawie 7 faktur wystawionych przez B – M. K. w T. Należy podkreślić, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do kwietnia 2006 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur firma B – M. K. w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup", zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała przelewem na konto wystawcy faktur – M. K., który następnie wypłacał powyższe kwoty i przekazywał R. K. Firma B – M. K. nie miała koncesji na obrót paliwem. Jak wynika z zeznań M. K. oraz wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] wystawiał on tylko faktury (podrobione dokumenty) nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005r. mężczyzna podający się za R. K., Prezesa Spółki C zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę, do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma C. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R. K. M. K. zeznał, że w zamian otrzymywał około 1000 zł od R. K. dodatkowe pieniądze na opłacenie ZUS, podatki regulował R. K. M. K. pochodził z biednej rodziny i nie jest prawdą, że pierwsze zakupy paliwa sfinansował ze swoich oszczędności. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K., zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę C okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia. M. K. brał udział w obrocie tym paliwem, a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie kwoty przelanej na jego konto i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy C. W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał M. K. od firmy C, we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji, gdyby paliwo było legalne osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma C nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również spółka B – M. K. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku, ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od B, a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. Pełnomocnik organu złożył do akt sądowych decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], a więc wydaną po wydaniu zaskarżonej decyzji, określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. (k.26-34). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż nie obejmuje ona ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. A zatem przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe organ uwzględnił m.in. zobowiązanie podatkowe w akcyzie określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]. W związku z czym decyzja z [...] nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumenty skarżącego opierają się m. in. na założeniu, że zachowanie przez skarżącego dobrej wiary, czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, winno skutkować umorzeniem w stosunku do niego postępowania podatkowego. Podatkiem winien być obciążony sprzedający, a nie nabywca. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do B dołożył należytej staranności. S. R. nie sprawdził, czy firma M. K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie firma ta, jak podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego, była podatnikiem podatku VAT, tj. składała deklaracje podatkowe, jednak w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT podawała nieprawdę, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy). było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, zaś S. R. nie posiadał żadnych informacji o firmie B. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Zamówień dokonywał telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawia. To, że kwoty zapłaty były dokonywane przelewem na konto bankowe nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Konto bankowe może posiadać każdy, także osoba zajmująca się nielegalnym obrotem towarem. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej. Tym bardziej budzi wątpliwości, dlaczego skarżący, jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że S. R. dołożył należytej staranności przy zakupie paliwa od B – M. K. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżącego nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z B – M. K. zachował on tę staranność. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). A zatem do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano B – M. K., T., ul. D, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku sądu karnego. Wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie M. K. zapadł po wydaniu i doręczeniu skarżącemu decyzji przez organ I instancji (doręczona w dniu 13 kwietnia 2011 r.). A zatem organ I instancji nie mógł odnieść się do niego w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast organ II instancji w uzasadnieniu swoje decyzji uwzględnił ww. orzeczenie sądu karnego oraz materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego, w tym zeznania M. K. Organ dokonał, wbrew zarzutom skargi, swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie dowolnej ich oceny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż 27 630 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez B – M. K. jest nieustalonego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno M. K. jak i spółka C nie zapłaciły podatku akcyzowego od tego wyrobu. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek został uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie. Jak już wcześniej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. W myśl bowiem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie tym towarem (tzn. na producencie, importerze, sprzedawcy, nabywcy czy posiadaczu). W związku z czym przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy. Odnośnie kwestii, dlaczego obowiązek zapłaty podatku nałożony został na skarżącego, a nie na B – M. K. podkreślić należy jak wyżej, iż w przepisie ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów, tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został uiszczony. A zatem organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Niezasadny jest więc zarzut skarżącego, iż nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten winien uiścić M. K., czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywał skarżący od firmy B – M. K., we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. m.m.