I SA/Gd 718/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 426 (czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. określił A. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.513 zł. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia znalazło się ustalenie, że zarówno A. K. jak i M. K. w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., pomimo ciążącego na nich obowiązku, nie wykazali dochodu w wysokości odpowiednio A. K. – 27.566,50 zł a M. K. - 22.121,00 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymali jako pracownicy "A" sp. z o.o. zatrudnieni w kasynach hotelu "B" w G. i "C" w S.. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 5 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując m. in. treść przepisu art. 9 ust. 1 i 1a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że A. K. i M. K. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w "B" spółka z o.o. poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy wypłacono kwotę odpowiednio 27.566,50 zł i 22.121,00 zł z tytułu napiwków. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących A. K. i M. K. prowadzonych w kasynie w hotelu "C" w S. i kasynie w hotelu "D" w G., prowadzonych na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.). W ocenie organu dochód z napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, której źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, w związku z czym podlega opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Tym samym łączne przychody osiągnięte przez podatników w roku 2005 podlegające opodatkowaniu stanowią kwotę 133.134,82 zł i od tej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem przysługujących podatnikom ulg, obliczony został łączny podatek w wysokości 20.513,00 zł. Nietrafny w ocenie Dyrektora okazał się zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.", gdyż przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia A. i M. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Podatnicy, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w zeznaniu podatkowym za rok 2005 zobowiązani byli wykazać wszystkie osiągnięte w tym roku dochody, w tym również wypłacone napiwki (nawet w przypadku, gdy pracodawca nie potrącił od nich zaliczek na podatek dochodowy), czego jednak nie uczynili. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o określenie, że decyzja nie może być wykonana oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie są sporne kwoty napiwków wynikające z załączonych do akt sporawy informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków prowadzonych w kasynach. Zauważono także, że płatnik, z naruszeniem art. 31 i 38 u.p.d.o.f. nie pobrał i nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący określił, że spór dotyczy tego, czy miał obowiązek w zeznaniu podatkowym składanym n podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wykazywać przychody w innej wysokości niż wykazane przez płatnika w informacji PIT - 11. Podatnik podkreślił, że ma prawo ufać, że dane zawarte w informacji są prawdziwe i ostateczne. Podzielając pogląd organu, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym wszystkich uzyskanych w roku podatkowym dochodów zauważył podatni, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem płatnika, obowiązek ten ogranicza się do dochodów wykazanych w informacji PIT-11. Skoro ustawodawca wprowadził w przepisach kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialność karną płatnika za niedobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej od należnej (art. 78 Kodeksu karnego skarbowego) to dał wyraz temu, że to płatnik a nie podatnik uzyskujący dochody za pośrednictwem płatnika odpowiada za podatek. Także wzór formularza PIT-11, w którym zawarte jest oświadczenie sporządzającego o znajomości przepisów o odpowiedzialności za uchybienie obowiązkom o płatnika, wskazują na wagę tego dokumentu. W dalszej kolejności, analizując treść art. 21 § 3 oraz art. 30 § 1 Op. skarżący wywiódł, że dopiero po ustaleniu odpowiedzialności płatnika można określić wysokość zobowiązania podławego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust.7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art.9 ust.1a ww. ustawy). Na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody za stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gd 47/08, wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Gliwicach z 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). Regulacje ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650 ze zm.) gwarantują stworzenie warunków prowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry. Osoba prowadząca grę nie jest uprawniona do bezpośredniego przyjmowania napiwków od graczy, zatem napiwki uiszczane w kasynie nie mogą być oceniane jak kelnerskie, hotelarskie lub taksówkarskie. Sposób dokonywania wpłat do "tip-boxów" oraz podział kwot zgromadzonych z uwzględnieniem kryteriów pracowniczych uzasadnia stwierdzenie, że napiwki nie były elementem wynagrodzenia za pracę, ale stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został osiągnięty przez pracownika i podlegał opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 tej ustawy. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom Spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie ma decydującego znaczenia fakt, czy napiwki te były traktowane przez pracodawcę jako przychody, z których faktycznie korzystał. Decydujące znaczenie dla ich prawidłowej kwalifikacji miał obowiązujący system ich rozdziału i powiązania z wykonywaniem pracy przez otrzymujących napiwki pracowników kasyna. Podkreślić należy, że zasady ewidencjonowania napiwków zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz.U. Nr 102, poz. 947). Zgodnie z § 3 rejestr przed rozpoczęciem prowadzenia poświadcza się we właściwym ze względu na lokalizację kasyna gry urzędzie skarbowym. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że M. K. w roku podatkowym otrzymał należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru. Okolicznością bezsporną jest pominięcie w informacji rocznej PIT-11 kwot wypłaconych skarżącemu napiwków. Kasyno-pracodawca, będąc zobowiązanym do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę, był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek i nie przekazał ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). W ocenie Sądu z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego nie można wywodzić odpowiedzialności podatnika w granicach innych niż określone w art. 26a Op. Przepis ten wyłącza zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art.30 Op. ograniczoną do sytuacji gdy podatek nie został pobrany lub podatek nie został wpłacony z przyczyn innych niż z winy podatnika. Płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu źródła przychodu wymienionego m.in. w art. 12 u.p.d.o.f.. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Wyjątkowe rozwiązania legislacyjne wprowadzające istotne odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania dotyczy stanów faktycznych kształtowanych przy znacznym udziale płatnika ("Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2011 – str. 221, A. Olesińska. Uchylenie odpowiedzialności podatnika z zaliczki niedobrane przez płatnika. Prawo i Podatki 6/2007). Płatnik dysponuje pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać na rzecz właściwego organu podatkowej zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 30 § 1 Op. jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art.8 tej ustawy. Dodać należy także, że przepis art. 26a został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i wedle art. 7 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że organ podatkowy w decyzji wydanej w 2011 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego podatnika powinien uwzględnić wynikająca z tego przepisu dyrektywę wyłączenia odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania w granicach w tym przepisie określonych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do zdarzeń mających miejsce po wejściu w życie tego przepisu, nadto przepis ten nie zmienia przedmiotu i zakresu opodatkowania ale jedynie modyfikuje zakres odpowiedzialności podatnika za podatek, do wysokości zaliczki, do której pobrania obowiązany był płatnik. Wobec powyższego, skoro podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę ustali wysokość niepobranych zaliczek i uwzględni tę wartość w wyliczeniu zobowiązania podatkowego A. i M. K.. W zakresie w jakim płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatnika jest uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej (analogiczna ocena prawna wyrażona została w wyrokach WSA w Gdańsku z 27.04.2011 r. w sprawach o Sygn. akt I SA/Gd 150/11 i I SA/Gd 151/11, i oceną tą Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela). W postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wymiaru podatku oraz zwolnienia podatnika od odpowiedzialności. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika następuje wyłącznie w granicach art. 26a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie stanowią samodzielnej podstawy do zaniechania poboru podatku twierdzenia podatnika, że nie posiadał, wynikającej z informacji PIT – 11 wiedzy, o wysokości świadczeń wypłaconych z tytułu napiwków. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że M. K. kwitował wypłaty na jego rzecz należności z tytułu napiwków. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.