II FSK 440/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1004/11 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-577/10-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "N." S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/11, uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z 10 listopada 2010 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi N. z siedzibą w W. (Spółka). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych za wynagrodzeniem. Przychodami z tytułu prowadzonej działalności są opłaty abonamentowe i inne należności od klientów Spółki. Świadczenie usług dokumentowane jest fakturami VAT, a wartość sprzedaży netto rozpoznawana jest przez Spółkę jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Częstym zjawiskiem są sytuacje braku regulowania należności przez klientów. W związku z tym, iż dochodzenie zapłaty należności na drodze sądowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym nie daje gwarancji wyegzekwowania należnej zapłaty, Spółka decyduje się na sprzedaż wierzytelności podmiotom profesjonalnie zajmującym się windykacją należności. Wierzytelności w chwili sprzedaży nie są przedawnione, a cena sprzedaży jest ustalana poniżej ich wartości nominalnej. Z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności Skarżąca ponosi stratę. Spółka zadała następujące pytanie: czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów ? W ocenie Skarżącej strata będąca różnicą między nominalną wartością wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej wierzytelności. Spółka powołała treść art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Podniosła, że u.p.d.o.p. uznając stratę ze zbycia wierzytelności za koszt uzyskania przychodów nie określa sposobu jej obliczania, dlatego też należy uznać, iż będzie nią różnica między wartością nominalną wierzytelności (brutto) a ceną uzyskaną z jej sprzedaży. Wskazała, iż ustawodawca określając zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ograniczył wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto (bez podatku od towarów i usług) a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Ponadto, nie można uznać sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów za faktyczną spłatę należności. Spłata wierzytelności mogłaby mieć jedynie miejsce w przypadku, gdy czynności tej dokonywałby dłużnik (klient Spółki) lub osoba działająca na jego rzecz. Sprzedaż wierzytelności własnej rodzić będzie przychód z praw majątkowych. W związku z tym, iż sprzedaż wierzytelności nie jest jej spłatą nie można ograniczać wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto z przychodem uzyskanym z jej sprzedaży z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 10 listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że u zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, ponieważ w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo. Powołując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodów należnych, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez nieprzyjęcie, iż strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności jest stratą brutto (zawierającą podatek VAT), tj. będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności. Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto podniosła, że argumentem przemawiającym za rozliczeniem straty z uwzględnieniem VAT jest fakt, iż obejmuje go sprzedawana wierzytelność. Przepisy mówią zaś o stracie ze sprzedaży, czyli - z ekonomicznego punktu widzenia - różnicy między wartością wierzytelności a uzyskaną ze zbycia kwotą. Przepis wprawdzie odwołuje się do pojęcia przychodu należnego, nie uzależnia jednak sposobu rozliczenia straty od jego wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd odnotował, że w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyroku i w ślad za nim wskazał, że chybione jest stanowisko organu, iż odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zbycie wierzytelności własnej jest bowiem innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. Wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Sąd wyjaśnił, że niezasadnie organ w odpowiedzi na skargę powołał się dla wsparcia własnego stanowiska na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08. W wyroku tym Sąd kasacyjny w ogóle nie wypowiedział się na temat stanowiący przedmiot zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art.176 w zw. z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 203 tej ustawy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. spowoduje powstanie u strony przeciwnej przychodu, którego kosztem uzyskania będzie wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, - polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej uprzednio zarachowanej do przychodów należnych nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9, - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., gdyż Sąd nie zastosował dyspozycji tego przepisu i w konsekwencji niezasadnie uznał, iż w przypadku zbycia wierzytelności powstałej u podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (wierzytelność własna) kosztem uzyskania przychodu będzie wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwota brutto). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczna kwestia prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w sprawach o sygn. akt II FSK 1948/09 i II FSK 2050/10. Sąd w składzie niniejszym przedstawiony tam pogląd prawny w pełni podziela i przytaczając go czyni swoim uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z odmiennego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Otóż chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze spłatą należności zaliczonej już wcześniej do przychodów, to obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oczywiście po spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyraża on zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Co zaś się tyczy ewentualnego zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. to można by o tym mówić w przypadku, gdyby zbycie wierzytelności własnej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wykracza poza ramy sprawy niniejszej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest odwoływanie się do przepisów, a właściwie do praktyki stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu tego argumentu nie przytoczono żadnej przekonującej argumentacji prawnej; Sąd nie widzi potrzeby ani podstaw aby w niniejszej sprawie dokonywać oceny praktyki stosowania przez organy podatkowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, że stanowisko Sądu I instancji jest oczywiście sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wyżej stwierdzono, dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Ponadto, co również wyżej zostało stwierdzone, zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a