I SA/Łd 1213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że w 2007 roku dwóch komplementariuszy i komandytariusz założyło spółkę komandytową. Komplementariusze są osobami fizycznymi. Komandytariuszem jest wnioskodawca będący osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która do nowo powstałej spółki wniosła w formie wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe ujęte wcześniej w ewidencji wnoszącego wkład oraz aktywa obrotowe w postaci gruntów, zakwalifikowane do towarów handlowych. Wartość wniesionych gruntów została zaksięgowana przez spółkę komandytową, jako towary handlowe, według wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu (wyższej od wartości księgowych wynikających z ksiąg spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Obie spółki prowadzą działalność w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego, dlatego grunty w każdym przypadku nie są traktowane jako środki trwałe, ale towary do dalszej odsprzedaży. Spółka komandytowa realizuje na gruntach otrzymanych jako wkład niepieniężny projekty deweloperskie, które po zakończeniu podlegają sprzedaży. Spółka zadała pytanie: jak należy określić dochód do opodatkowania dla wspólników spółki komandytowej w odniesieniu do zrealizowanych projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Zdaniem spółki w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej. Z uwagi na to, podatnikami podatku dochodowego są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochodem do opodatkowania z punku widzenia obu podatków będzie nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym zarówno przychody jak i koszty będą przyporządkowane poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zaznaczyła, że zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się w przypadku rzeczy i praw nie zaliczonych do środków trwałych spółki wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych wyżej przepisów, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, będących efektem zrealizowanego projektu deweloperskiego, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość nieruchomości w postaci gruntów ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości) proporcjonalnie do posiadanych przez poszczególnych wspólników udziałów. W wydanej w dniu 17 maja 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołał się przy tym do treści obowiązujących przepisów dokonując ich własnej interpretacji. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych są "transparentne". Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – dalej "ustawa o zmianie u.p.d.o.p.", do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Tym samym, wskazany przez spółkę art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p., wprowadzony do niej ww. ustawą, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem, w odniesieniu do zrealizowanych projektów dewełoperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód podatkowy dla komandytariusza wnioskodawczyni - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej -powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności. Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31.12.2010 r. nie zawierała szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla komandytariusza spółki komandytowej będącego osobą prawną z tytułu zbycia składnika majątkowego przez spółkę komandytową, który został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę komandytową jak i przez jej wspólnika. Spółka wskazała, że zarówno środki trwałe jak i aktywa obrotowe (grunty) na dzień otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wycenione do wartości rynkowej (wyższej od wartości księgowych wynikających z ksiąg spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i w tych wartościach zaewidencjonowane w księgach spółki komandytowej. Reasumując, dochód dla spółki z o.o. w odniesieniu do zrealizowanych przez spółkę komandytową projektów deweloperskich wytworzonych z wykorzystaniem gruntów wniesionych przez wnioskodawczynię w postaci wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem (ceną należną) ze zbycia danego obiektu a kosztami jego uzyskania w wysokości wydatków poniesionych przez komandytariusza na nabycie gruntu nie zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów i powiększonymi o koszty związane z wytworzeniem tego obiektu poniesione już przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego w spółce komandytowej udziału. Pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. We wniesionej w dniu 12 sierpnia 2011 roku skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów osiągniętych ze sprzedaży projektów deweloperskich zrealizowanych przez spółkę komandytową - w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów przez spółkę jako komandytariusza, powiększonych o koszty związane z realizacją tych projektów, poniesionych przez spółkę komandytową, b) art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez brak przyjęcia, że przepis ten znajduje analogiczne zastosowanie do określenia wartości początkowej gruntów będących środkami trwałymi, wnoszonych do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co rzutuje na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych gruntów, a przez to także analogiczne zastosowanie do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia gruntów stanowiących środki obrotowe, c) art. 9 ustawa o zmianie u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym takim, jak opisany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmującym sytuację wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, d) art. 10 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. poprzez brak przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W uzasadnieniu strona wskazała, iż w jej ocenie problem zdefiniowania wysokości kosztów uzyskania przychodów o jakie spółka powinna pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży inwestycji dokonanej przez spółkę komandytową wynikający z faktu, że przed 31 grudnia 2010 r. ustawa nie przewidywała zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży środków obrotowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozwiązać przez odpowiednie zastosowanie art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przepis ten reguluje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. W drodze wykładni rozszerzającej należy dopuścić możliwość określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od wartości rynkowej aktywów. Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych w postaci gruntów wniesionych aportem do spółki osobowej skarżąca wskazała na normę z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi na fakt, że art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza grunty z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku ich odpłatnego zbycia kosztem uzyskania przychodów dla podatnika będzie wartość początkowa gruntów określona na zasadach wskazanych powyżej. W ocenie spółki brak jest uzasadnionych argumentów dla których te zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów będących środkami trwałymi nie mogłyby znaleźć zastosowania w sytuacji odpłatnego zbycia gruntów stanowiących środki obrotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z prawem. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do projektów developerskich zrealizowanych przez spółkę komandytową, w której skarżąca jest wspólnikiem będzie stanowić wartość nieruchomości w postaci gruntów ustalona na dzień ich wniesienia aportem do spółki osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa tych nieruchomości, jest zgodna z prawem. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że w istocie spór w sprawie dotyczył sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania komandytariusza będącego osobą prawną z tytułu udziału w spółce komandytowej, w sytuacji, w której przychód podatkowy jest wynikiem realizacji inwestycji deweloperskiej na gruntach stanowiących środki obrotowe, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej winna stać się okoliczność, że zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (art. 4 § 1 k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Powyższe przesądza o tym, że nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 § 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają odrębnych zasad ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kwestią sporną między stronami nie jest sposób ustalenia przychodu podatkowego w oparciu o ogólne uregulowania zawarte w art. 12 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony są zgodne, iż dla komandytariusza będzie nim proporcjonalna do posiadanego udziału w spółce komandytowej, kwota wskazana w umowie przenoszącej własność nieruchomości w ramach zrealizowanego projektu developerskiego. Zarówno organ podatkowy jak i skarżąca spółka zgodne są także co do tego, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży środków obrotowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe w ocenie organu podatkowego powoduje, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: a) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo); b) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; c) wydatek nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatek ten, bez względu na czas jego poniesienia, stanowić będzie jednak koszt uzyskania przychodu, ale w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego. Zgodnie zatem z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość aportu, określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W żadnym natomiast wypadku nie jest wydatkiem na gruncie u.p.d.o.p., ani spółki osobowej, ani jej wspólnika. W ocenie zaś spółki w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z luką w prawie związaną z brakiem regulacji pozwalającej na ustalenia kosztów podatkowych związanych z dokonaną sprzedażą, którą należy wypełnić stosując przez analogię przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, gdy przedmiotem sprzedaży są środki trwałe wniesione uprzednio do spółki osobowej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca przyznaje, iż przepisów takich również brak było w ustawie do 31 grudnia 2010 roku, jednak w tym zakresie możliwe było zastosowanie per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie w ocenie spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego zastosowanie znaleźć powinna odpowiednio metoda określona w tym przepisie dotycząca ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w postaci wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W ocenie spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby zasady te stosować odpowiednio także w odniesieniu do nieruchomości będących środkami obrotowymi. Tak więc dla celów podatkowych wartość nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową, należy przyjąć w wysokości określonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanej aportem, dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.) różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia do spółki osobowej. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie neguje co do zasady możliwości zastosowania rozumowania analogia legis w prawie podatkowym. Analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa – bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis) bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). – (por. wyrok NSA z 2 września 2004 roku sygn. akt FSK 322/04 dostępny w bazie CBOIS). Posługiwanie się analogią na gruncie ustaw podatkowych obwarowane jest jednak istotnymi ograniczeniami. Analogia bowiem nie polega na rekonstrukcji norm prawnych z przepisów aktów prawnych, ale jest operacją myślową na normach prawnych, prowadzącą do rozszerzenia zakresu obowiązujących ("wyinterpretowanych") norm prawnych na kategorie stanów faktycznych normami tymi w istocie nieobjętych (Podstawy wykładni prawa podatkowego B. Brzeziński, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr sp. z o.o., Gdańsk 2008, str. 120). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność ostrożnego posługiwania się przez sądy administracyjne tym rodzajem rozumowania prawniczego na gruncie prawa podatkowego, wskazując w szczególności, że zakaz stosowania analogii dotyczy przepisów ustanawiających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (wyrok NSA z 10 maja 2000r. sygn .akt I SA/Lu 1702/98 lex 45367, wyrok NSA z 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93 ONSA 1995/1/42). W wyroku z 17 listopada 2011 r sygn. akt I FSK 88/11(dostępnym w bazie CBOIS) NSA wskazał, że zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. Odnosząc się do kwestii konieczności zastosowania analogii legis w celu ustalenia wysokości przypadających na spółkę kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby jej zastosowanie. Przede wszystkim sytuacja występująca w sprawie niniejszej i będąca przedmiotem regulacji z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie charakteryzują się w ocenie sądu znacznym stopniem podobieństwa. Przedmiotem aportu w rozstrzyganej sprawie był grunt będący środkiem obrotowym, brak więc podstaw do odrębnego ustalania jego wartości początkowej, bowiem nie podlegał ona amortyzacji. Tym samym brak jest podstaw do stosowanie analogii w zakresie ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Sama spółka przyznaje w swojej skardze, że kwestia ustalenia wartości początkowej gruntu stanowiącego środek trwały wniesionego aportem do spółki osobowej nie była także uregulowana w przepisach obowiązujących do końca 2010 roku. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, którą podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, wskazująca na brak podstaw prawnych do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc odrzucająca także w tym przypadku analogię z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..(por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 495/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10; wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10 – dostępne na CBOIS). Powyższe w ocenie sądu wskazuje na to, że kształt prawa budzący zastrzeżenia skarżącego był rezultatem świadomego wyboru legislacyjnego ustawodawcy, wskazującego na konieczność zastosowania ogólnych przepisów statuujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie gruntów. Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo co za tym idzie, wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej w zamian za udział nie spowodowało po stronie skarżącej spółki przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy, wobec powyższego nie może ono także generować kosztów w wysokości wartości nieruchomości określonej w umowie spółki. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Prawidłowym w ocenie sądu jest więc wyrażone przez organ twierdzenie zgodnie, z którym koszt uzyskania przychodu dla skarżącej spółki stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Na zakończenie wskazać jeszcze można, że na trafności rozumowania postulowanego przez skarżącą nie wskazuje także treść nowo wprowadzonego od 1 stycznia 20011 roku art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. określającego w sposób wyraźny , że za koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Z przedstawionych wyżej względów w wydanej interpretacji organ podatkowy prawidłowo rozpoznał znaczenie oraz trafnie zastosował przepisy art. 15 ust. 1 w zw z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaś za niezgodne z prawem nie mogło być uznane niezastosowanie przez organy podatkowe niedopuszczalnej w sprawie analogii. Końcowo rację przyznać należy skarżącej, iż właściwym przepisem intertemporalnym ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znajdującym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy niniejszej winien być jej art. 10. Jednak powołanie się przez organ podatkowy na art. 9 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. nie stanowi naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanej interpretacji, bowiem obie normy prawne w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów odsyłały do przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 roku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.