III SA/Łd 887/11

Dnia 30 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A. spółki cywilnej T.M., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia[...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...], nr [...]określającą zobowiązanie firmy A spółka cywilna T. M., M. M. w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 307 921,00 zł Uzasadniając organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia[...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy A spółka cywilna T. M., M. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 r. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę było świadczenie usług transportowych. Firma używała samochodów napędzanych olejem napędowym. Spółka w 2006 r. nie była zarejestrowanym płatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC, co wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 25 sierpnia 2010 r.. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, który to olej nabyty został z nieznanego źródła. Nabycie paliwa dokumentowane było fakturami VAT, na których jako sprzedawca podana była firma B , T. ul. A, PHU C D. ul. B oraz D Sp. z o.o. B. ul. C. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że działalność firmy B polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wskazane na fakturach nie było własnością firmy. Faktury zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca wpisana jest firma B wystawiono na 173 350 litrów oleju. Od wskazanego oleju we wcześniejszych fazach obrotu akcyza nie została zapłacona. Zebrany materiał nie potwierdził też zakupu paliwa od D ( 65 800 litrów) oraz firmy C (21 800 litrów) i nie udało się ustalić kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 121,122,123 § 1,187, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wnosił o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju , a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności. Zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ustawy kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 w/w ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy nie powstaje zatem przy sprzedaży - zużyciu wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości i zapłacona. Organ odwoławczy uznał, że podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie czy kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży – zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Organ uznał za bezsporne, iż kontrolowana Spółka zużyła w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który jest wyrobem akcyzowym i nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Zdaniem organu, pozostało zatem do ustalenia czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2006 r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek od tego paliwa został zapłacony. Gdy chodzi o zakupy oleju, na które faktury wystawiała Firma B organ ustalił, że M. K. nie dysponował paliwem, tylko telefonicznie kontaktował się z R. K. z Firmy E, który organizował dostawę paliwa do firmy B. Paliwo było przelewane na parkingach do cysterny, którą załatwił M. K. R. K. Wraz z dostawą paliwa dostarczana była faktura zakupu wystawiana przez firmę E R. K. tyle, że faktury te okazały się sfałszowane. Wśród nabywców spółki E brak jest firmy B, a Prezes Zarządu Spółki E złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma B nie współpracowała z firmą M. K. i takie same zeznania złożył w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturze w K. W ocenie organu spółka B została więc stworzona tylko po to aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł, nie następował w niej faktyczny zakup paliwa. M. K. rozprowadzał więc olej napędowy , który dostarczała nieustalona osoba podająca się za R. K. Organ ustalił na podstawie informacji nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2011 r. i Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 marca 2011 r. , że firma E sp. z o.o. w 2006 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym za 2006 r. i nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy Spółką E a firmą B, w związku z tym transakcje te nie będą uwzględnione w rozstrzygnięciu wydanym wobec firmy E. Załączono też do akt prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. II K 538/10 , w którym M. K. został uznany winnym tego, że w okresie od 22.10.2005 r. do 21 .09. 2006 r. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego B, działając wspólnie i w porozumieniu z inną i nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy B takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur wskazanych w zarzucie, dokonał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę B faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ ustalił ponadto, że w miesiącu październiku 2006 r. strona skarżąca zużyła olej napędowy, który według faktur kupiła od C A. N., który był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego od 2003 r. i za cały rok 2006 składał deklaracje dla tego podatku wykazując zerowe zobowiązanie. Czynności sprawdzające u głównych dostawców oleju napędowego (F s.c. G. z L., G Firma Handlowo Usługowa W. K. z S. ) nie potwierdziły transakcji tych dostawców z C A. N., co potwierdza, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Ustalono, że w/w dostawcy nie dokonywali żadnych transakcji, nie składali deklaracji podatkowych i w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Organ w związku z tym przyjął, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez spółkę, od firmy C A. N. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Natomiast co do zużytego przez stronę oleju napędowego dostarczonego w listopadzie i grudniu 2006 r. przez D Sp. z o.o. w B. (według przedstawionych faktur VAT) organ ustalił, że firma ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, a pismo wysłane na jej adres wróciło z adnotacją "spółka zlikwidowana". Z dowodów przekazanych w odniesieniu do tej spółki przez organ kontroli skarbowej wynikało, że nie można przeprowadzić kontroli z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji, a wpisany do rejestru jako prezes spółki Z. K. jest tzw. "słupem". Podpisał dokumenty u notariusza za namową poznanego w pubie mężczyzny o imieniu J. Z akt sprawy wynika, że przesłuchano również wspólników spółki A, to jest M. M. i T. M., którzy złożyli podobne zeznania. Potwierdzili, że zamawiali paliwo telefonicznie, rozliczali się tylko z kierowcą w formie gotówkowej, nie znają nazwisk kierowców, ani numerów samochodów, którymi dostarczano paliwo na bazę przy ul.D. Nie potrafili także podać żadnych nazwisk lub innych danych, które mogłyby pomóc w identyfikacji rzeczywistych dostawców paliwa. Nie pamiętali w jaki sposób nawiązali kontakty z dostawcami oleju napędowego. Nie sprawdzali czy te firmy miały koncesje na obrót paliwami. Podstawą nawiązania kontaktów handlowych była konkurencyjna cena oleju napędowego. W toku postępowania przesłuchano również, zatrudnionych w 2006 r. w firmie PTH A kierowców, którzy zeznali, że nie znają firm, nazwisk kierowców ani danych pojazdów, którymi dostarczane były paliwa na bazę. Sprawami tankowania paliwa zajmowali się szefowie. Samochody zostawiali na bazie i następnego dnia, jak wyjeżdżali na trasy, mieli zatankowane zbiorniki. Kierowca S. K. zeznał, ze po pierwszym tankowaniu na bazie uświadomił T. M., że jedzie " na Austrię", a tam są wnikliwe kontrole. W związku z tym tankował paliwo na stacji Orlen lub na stacji Shell. Świadek nie chciał tankować swojego auta ze zbiorników znajdujących się na bazie, gdyż paliwo to miało dziwny kolor. W ocenie organu kontroli skarbowej wspólnicy spółki A współpracowali z w/w firmami świadomie. Przy zachowaniu należytej staranności mogli mieć uzasadnione podejrzenie, że firmy: B i C A. N. i D nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Potwierdza to brak w dokumentacji podatnika przelewów bankowych lub innych dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizacje dostaw. Poza tym zapłata za paliwo następowała bez pokwitowania nieznanym osobom. Zdaniem organu I instancji opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że wspólnicy spółki A nabywając paliwo z niewiadomych źródeł, wiedzieli lub powinni wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do obrotu paliw bez zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, a celem regulacji jest zapewnienie możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazał, że z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni- zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie , że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było określenie zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż podatek od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie można przeceniać znaczenia wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 538/10, w którym M. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został wydany w postępowaniu karnym i potwierdza jedynie, ze M. K. nabywał " fikcję" i sprzedawał " fikcję" w wystawionych fakturach, natomiast paliwo w rzeczywistości pochodziło z nieustalonych źródeł. Poza tym postępowanie karne prowadzone jest w oparciu o inne przepisy i nastawione na inne cele niż postępowanie podatkowe. Można oczywiście posiłkować się ustaleniami z postępowania karnego, jednak nie może być to jedyna podstawą rozstrzygnięcia. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem umarzającym postępowanie wobec A. N. Treść załączonego do w/w pisma postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt VI Ds. 22/08 potwierdza, że w działalności C A. N. stwierdzono nieprawidłowości, które były przedmiotem prowadzonych śledztw. Świadczy to o celu w jakim prowadzona była działalność A. N. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie organ kontroli skarbowej podejmował wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw nabywanych i zużywanych przez PTH A. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie ( art. 122 i art. 187 O.p.). Opisane na początku uzasadnienia decyzji- najistotniejsze z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy- fakty potwierdzają zasadność nałożenia obowiązku podatkowego na PTH A z tytułu nabycia, posiadania i zużycia paliw, od których nie została uprzednio zadeklarowana lub określona i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że działalność bezpośrednich i pośrednich dostawców oleju napędowego do PTH A polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A spółka cywilna T. M., M. M. zarzucił: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) 2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów celnych i poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału , w tym pominięcie sprawy prawomocnego wyroku karnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazywał, że z faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu obrotu produktem akcyzowym, który zobowiązywałby organ podatkowy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej wyciągnął błędne wnioski twierdząc, że organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów. W jego ocenie z systematyki przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wynika, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku są przede wszystkim producent i sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nałożenie zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku akcyzowego. W jego ocenie organy ignorują fakt skazania M. K. , będącego dostawcą paliwa do samochodów transportowych. Prawomocny wyrok skazujący potwierdza obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i nic nie stoi na przeszkodzie aby wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Gdy chodzi o pozostałych dostawców paliwa, w ocenie pełnomocnika organy podatkowe powinny najpierw przeprowadzić prawidłowo kontrole i ustalić pełen stan faktyczny. Kontrola w firmie A. N. przeprowadzona za okres od stycznia 2008 do 31 marca 2009 nie ma znaczenia w tej sprawie dotyczącej roku 2006 ( bez września ). Przedstawione przez Dyrektora I C w decyzji stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie jest w stanie przeprowadzić kontroli w D oraz że w przypadku C A. N. organ celny w K. przeprowadził kontrolę za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. w ocenie skarżących nie oznacza, ze zostały dokonane przez organy podatkowe pełne ustalenia co do sprzedawców. Skoro decyzja określa zobowiązanie za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r., to informacja dotycząca kontroli za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. przeprowadzonej w C A. N. jest bez znaczenia, a organy powinny przeprowadzić kontrolę za sporny okres. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik skarżących nie zgodził się, ze stanowiskiem organu co do znaczenia wyroku skazującego M. K. dla postępowania podatkowego. Wskazywał też, że M. K. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B w zakresie sprzedaży paliw był czynnym podatnikiem VAT, prowadził dokumentację podatkową i składał deklaracje podatkowe VAT w Urzędzie Skarbowym w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do jej zarzutów podtrzymał swoje stanowisko. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy nie musi uzasadniać swojego wyboru i wskazywać przyczyn, dla których wybrał do zapłaty podatku tego konkretnego podatnika, a nie jego dostawcę, gdyż przepisy ustawy nie wyróżniają żadnego etapu, a ponadto w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu rozumianej jako sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie nie można przeceniać wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II 538/10, którym M. K. został uznany za winnego popełnianych mu czynów. Wyrok ten został wydany w postępowaniu karnym i potwierdza jedynie, że M. K. nabywał " fikcję" i i sprzedawał " fikcję" w wystawionych fakturach, natomiast paliwo w rzeczywistości pochodziło z nieustalonych źródeł. W tym zakresie ustalenia poczynione przez prokuraturę przeciwko M. K. są zbieżne z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżących popierał skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wyjaśnił, że nie została wydana decyzja obciążająca podatkiem akcyzowym M. K. za okres określony w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów strony skarżącej co do prawidłowości kontroli przeprowadzonej w C A. N. pełnomocnik organu zobowiązał się odnieść pisemnie w terminie 10 dni. W wykonaniu powyższego pismem procesowym z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż z ustaleń przeprowadzonych przez organ wynika, że C A. N. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który od września 2003 r. do maja 2009 r. składał deklaracje podatkowe AKC-2, AKC 3, AKC- 4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego (deklaracje zerowe). Powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. wyjaśnił, iż w tej firmie przeprowadzono kontrolę za okres od 1 stycznia do 31 marca 2009 r. Czynności sprawdzające u głównych dostawców C A. N. nie potwierdziły transakcji z tym podmiotem, co potwierdza, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym. Jakkolwiek kontrola nie dotyczyła roku 2006, to uzyskane informacje uzasadniają stanowisko organów. Wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia[...], nr [...]określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres październik – grudzień 2005 r. oraz styczeń- wrzesień 2006 r. Wydając powyższą decyzję organ celny uwzględnił zobowiązania podatkowe w akcyzie określone skarżącym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią, tak jak wskazał organ, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z treści art. 4 ust. 3 , opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak stanowi art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku będzie zawsze producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają wtedy opodatkowaniu, bowiem należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (np. produkcji lub sprzedaży). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 801/10 i pogląd ten popiera także Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę P.T.H. A spółka cywilna T. M., M. M. do celów prowadzonej działalności w okresie styczeń- sierpień 2006 r. 173 350 l oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez firmę B M. K. , w październiku 2006 r. 21 800 l oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez C A. N. , a w listopadzie i grudniu 2006 r. 65 800 litrów oleju napędowego nabytego na podstawie faktur, w których jako sprzedawca figurowało D Spółka z o.o. w B. Ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącą spółkę wynika z faktur przedstawionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie. W toku postępowania strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała ilości nabytego oleju napędowego i faktu jego zużycia w 2006 r. na potrzeby prowadzonej działalności ( fakt zużycia paliwa na cele prowadzonej działalności wynika też z zeznań wspólników ). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono jedynie ogólnie, że z jednej strony organ podatkowy stwierdza, że P.T.H. A spółka cywilna T. M., M. M. nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa , a z drugiej przyjmuje jako wiarygodną ilość zużytego paliwa z tych faktur. Równocześnie jednak strona skarżąca nie wskazywała, że ilość nabytego i zużytego przez nią oleju napędowego jest inna niż wynika to z tych faktur i nie przedstawiała na tę okoliczność wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału, organy celne zasadnie, na podstawie danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach, określiły ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu . Należy zgodzić się z poglądem, że nawet fikcyjne faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Okoliczność, że na początek i koniec roku 2006 r. strona skarżąca wykazała zerowe zapasy paliwa pozwalała też przyjąć że paliwo nabyte w 2006 r. ( bez września ) zostało w całości w tym okresie zużyte. Ta okoliczność także nie była podważana w toku postępowania przez stronę skarżącą Analiza treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ powinien ustalić, czy strona skarżąca zużyła na cele prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, czy z mocy ustawy wyroby te podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym, i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Tak jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu w prawidłowej wysokości i zapłacony,. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany, organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja znacznie komplikuje się gdy w ogniwach łańcucha dostaw występuje np. firma "słup" Paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, a jego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania i tym samym legalności nabywanego paliwa. Z drugiej strony "słup" ma też chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można nawet przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został na wcześniejszym etapie zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry są skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przyjęcie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. ( poza wrześniem ), P.T.H. A spółka cywilna T. M., M. M. zużyła czyli sprzedała olej opałowy w określonej powyżej ilości oraz uznanie, co jest bezsporne, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym oznacza, że podstawową kwestią w sprawie było następnie ustalenie, czy w stosunku do paliwa zużytego przez stronę skarżącą na wcześniejszym etapie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenie tej kwestii wymagało dokonania ustaleń w odniesieniu do trzech podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach VAT posiadanych przez stronę skarżącą. Gdy chodzi o firmę B M. K., ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie II K 538/10 jednoznacznie przesądzają o tym, że M. K. działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą prowadząc handel olejem napędowym nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym i niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy FHU B takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT, dokonał sprzedaży tego paliwa już na podstawie faktur wystawionych przez firmę FHU B i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek. Ustalenia zawarte w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa są na mocy art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu rozpoznającego niniejszą w sprawę i przesądzają o tym, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że w tym przypadku przedmiotem obrotu było paliwo niewiadomego pochodzenia i, że M. K. nie był właścicielem paliwa, które wprowadzał do obrotu i na zakup którego wystawiał faktury oraz że nie uiścił on z tego tytułu podatku akcyzowego. Firma zarejestrowana przez M. K. była w ogniwie dostaw tylko tzw. "słupem". Nie ulega też wątpliwości, że nie miała ona pozwolenia na obrót paliwem, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005r. mężczyzna podający się za R. K. Prezesa Spółki E zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę, do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma E. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R. K., za co otrzymywał około 1000 zł . R. K. – Prezes Firmy E zaprzeczył aby znał M. K. , a jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę E okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane stronie skarżącej przez firmę B M. K. było nieustalonego pochodzenia. Prawidłowe są w takiej sytuacji wnioski organu, że paliwo wprowadzone do obrotu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. nie było opodatkowane we wcześniejszej fazie obrotu, gdyby tak nie było, nie byłoby żadnego uzasadnienia do sprzedawania paliwa za pośrednictwem tzw. "słupa", czyli firmy B M. K. W świetle powyższych okoliczności za prawidłowy należy uznać wniosek, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez stronę skarżącą od firmy B M. K., a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy, co uzasadniało w świetle art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określenie zobowiązania P.T.H. A spółka cywilna T. M., M. M. w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2006 r. Pełnomocnik organu złożył do akt sądowych kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia[...], a więc wydaną po wydaniu zaskarżonej decyzji, określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż nie obejmuje ona ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. A zatem przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe organ uwzględnił m.in. zobowiązanie podatkowe w akcyzie określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]. W związku z tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe M. K. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie budzą także wątpliwości ustalenia organu dotyczące pozostałych podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach zakupu oleju napędowego z miesięcy: październik, listopad i grudzień 2006 r. Ustalenia te pozwalały , w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że także paliwo nabyte przez stronę skarżącą od PHUMP A. N. z D. oraz od firmy D w B. nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Gdy chodzi o firmę A. N. z D. , to wprawdzie A. N. był od października 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ale składał on deklaracje podatkowe AKC 2,AKC 3, AKC 4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Ustalono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wobec C A. N. nie wydał żadnej decyzji za rok 2006 . W ramach czynności sprawdzających ustalono, że w październiku 2006 r. firma A N. dokonała pięciu transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy P.T.H. A, a zapłaty za nie dokonano gotówką . Organ przeprowadził też czynności sprawdzające u rzekomych dostawców paliwa do firmy A. N. w 2006 r , ale nie potwierdziły one przeprowadzania transakcji handlowych z tą firmą. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że firma C A. N. nie odprowadzała od sprzedawanego paliwa podatku akcyzowego. Nie można było także przyjąć, że paliwo opodatkowane zostało na jeszcze wcześniejszym etapie. Gdy zaś chodzi o D , ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym także wskazują na to, że udziały w spółce zbyte zostały osobie, która również jest typowym słupem. Poświadczyła ona u notariusza odbiór dokumentacji firmy, której w istocie nie otrzymała i nie posiada , tak że przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli dokumentów nie jest możliwie. W ocenie Sądu , ustalenia organu znajdują oparcie w zebranym materiale i wskazują, że D także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności w świetle całokształtu okoliczności sprawy. A zarzut, że organy powinny przeprowadzić kontrolę D za sporny okres, w sytuacji, gdy dokumentacja firmy jest nieosiągalna, nie jest zasadny. Argumenty, że podatkiem winien być obciążony sprzedający skoro jest znany, a nie nabywca, gdyż strona skarżąca nie mogła wiedzieć, że faktury są fikcyjne nie są przekonujące. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że w przypadku każdej z firm , która wystawiała faktury dla strony skarżącej, zapłata za nabywane paliwo następowała zawsze gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego mimo, że stronami transakcji byli przedsiębiorcy, a ogólne miesięczne obroty np. D wynosiły nawet 5 milionów. Taki sposób działania stanowił naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). i wskazuje na to, że wspólnicy skarżącej spółki mogli co najmniej przypuszczać, że biorą udział w nielegalnym obrocie paliwem, tj. paliwem od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Ponadto podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności. Nie sprawdzono czy firma M. K. . posiada koncesję na obrót paliwami. Wspólnicy P.T.H. A nie podjęli również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, a firma ta, jak podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego, była podatnikiem podatku VAT, tj. składała deklaracje podatkowe, jednak w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. podawała nieprawdę, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma B, C A. N. bądź D jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy) było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Podkreślenia wymaga też fakt, że we wszystkich przypadkach paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, a skarżący nigdy nie byli w siedzibie firm od których nabywali paliwo, nie sprawdzali, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Akceptowali dokonywanie zamówień telefonicznie, nie mając pewności z kim rozmawiają. Nie pytano skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że wspólnicy skarżącej spółki dołożyli należytej staranności przy zakupie paliwa za okres objęty zaskarżoną decyzją. W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżących wspólników spółki cywilnej nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z B M. K., C A. N. bądź D sp. z o.o. zachowali oni tę staranność. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący zdawali sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przede wszystkim jednak, zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). A zatem do przyjęcia, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienione firmy wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. . Organ dokonał, wbrew zarzutom skargi, swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione , zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna . Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew podnoszonym zarzutom organ nie był związany prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, w ten sposób, że miał obowiązek obciążyć nieuiszczonym podatkiem akcyzowym sprzedawcę oleju opałowego, a nie skarżącą Spółkę. Wiążące dla organu były tylko ustalenia dotyczące okoliczności popełnienia przestępstwa zawarte w wyroku. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywała skarżąca spółka cywilna P.T.H. A spółka cywilna T. M., M. M. we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Tak jak już wskazywano na wstępie, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z tych podmiotów producent, importer, sprzedawca czy nabywca zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej spółce, tym bardziej, że podmioty od których nabywany był olej opałowy jako tzw. "słupy" dają niewielkie szanse na zapłatę należności Skarbowi Państwa . Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został wcześniej uiszczony. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. k.ż.