I SA/Gl 111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2011 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 25 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko J. Ś. przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej" jest nieprawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji rozpoczęto od wskazania, iż wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne wpłynął w dniu 29 lipca 2010 r., a następnie został (na wezwanie organu) uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2010 r. Opisując przedstawione we wniosku zdarzenie organ interpretacyjny podał, iż w dniu 16 lutego 2010 r. wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2, stanowiący ich wspólną własność, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Lokal ten, stanowiący odrębną nieruchomość, małżonkowie nabyli w dniu 21 listopada 2007 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, co również udokumentowano stosownym aktem notarialnym. Wnioskodawca nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunek ten spełnia natomiast jego żona, która była tam zameldowana od dnia 16 maja 1994 r. do dnia 25 lutego 2010 r. W dniu 24 lutego 2010 r., zgodnie z ustawowym wymogiem, małżonkowie w terminie 14 dni od daty zbycia lokalu złożyli we właściwym organie podatkowym oświadczenie o wymaganym zameldowaniu. Wnioskodawca wskazał we wniosku na treść art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007 – 2009 (o ile sprzedaż ta ma miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość taką lub prawo nabyto) może być zwolniony od podatku w sytuacji, gdy w nieruchomości tej podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej) na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepisy określające powyższe zwolnienie wskazują, że ma ono zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22 wspomnianej wyżej ustawy). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy zameldowanie w danej nieruchomości przez co najmniej rok przez jednego małżonka uprawnia do skorzystania z ulgi także drugiego małżonka, który w niej nie był zameldowany? 2. Czy sprzedaż przez małżonków nieruchomości nabytej w latach 2007 – 2009 jest zwolniona z podatku dochodowego, jeżeli chociażby jeden z tych małżonków był w niej zameldowany na okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia? 3. Czy dochód w części przypadającej na tego drugiego małżonka należy opodatkować podatkiem dochodowym? 4. Czy interpretacja mówiąca, że każdy małżonek osobno musi spełnić warunki ulgi meldunkowej oznacza, iż art.21 ust. 22 ustawy podatkowej jest zbędny? Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko J. Ś. w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ interpretacyjny podał, iż zdaniem wnioskodawcy zameldowanie jednego z małżonków w danej nieruchomości przez minimum rok uprawnia do skorzystania z ulgi także drugiego małżonka, który nie był w niej zameldowany, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczono, iż ulga ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. Wnioskodawca stwierdził zatem, iż skoro wspomniany warunek spełnia jego żona, to także on może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Zdaniem J. Ś. dokonana przez małżonków sprzedaż nieruchomości nabytej w latach 2007 – 2008 jest zwolniona z podatku dochodowego, jeśli chociażby jeden z nich był w niej zameldowany na okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, gdyż w myśl wskazanych powyżej przepisów zastosowanie ulgi meldunkowej zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania, a spełnienie warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że skoro warunek ten spełnia jego żona, to przy sprzedaży nieruchomości również on może skorzystać z analizowanej ulgi. J. Ś. nie zgadza się z tym, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na drugiego małżonka należy opodatkować podatkiem dochodowym, gdyż spełnienie warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie, czyli wystarczy, iż jeden z nich spełnia te warunki. Zdaniem wnioskodawcy, interpretacja ustawy mówiąca, że każdy małżonek osobno musi spełnić warunki ulgi meldunkowej oznacza, że art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbędny, a żadna norma prawna nie może być zbędna i ma czemuś służyć. Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że taka ulga ma zastosowanie dla podatnika. Gdyby nie było zastrzeżenia w postaci ust. 21, wtedy interpretacja mówiąca, iż każdy małżonek musi osobno spełnić wskazane warunki, by skorzystać z ulgi byłaby prawidłowa. Natomiast ust. 21 ma na celu zmianę tej interpretacji. Stąd wnioskodawca wprost wnioskuje, że wprowadzono go celem zmiany tej interpretacji. Według wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja tych przepisów łącznie powinna być następująca: spełnienie warunków do zastosowania ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków uprawnia do skorzystania z niej również drugiego małżonka. Inna interpretacja oznaczałaby, że art. 21 ust. 22 jest zbędny. Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji rozpoczęto od przytoczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje ogólną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku zatem odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty, jak i formy nabycia nieruchomości. Dalej stwierdzono, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca wspólnie z żoną w 2007 r. na prawach ustawowej wspólności majątkowej nabył nieruchomość stanowiącą odrębny lokal mieszkalny. Lokal ten został w dniu 16 lutego 2010 r. sprzedany. Wnioskodawca nie był w tym lokalu zameldowany, zameldowana na pobyt stały była tam jedynie jego małżonka. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ interpretacyjny skonstatował, że z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu na prawach ustawowej wspólności majątkowej nastąpiło w 2007 r., dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art.8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie przytoczono treść art. 30 e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (określający stawkę i termin płatności podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości), art. 30 e ust. 2 wspomnianej ustawy (określający podstawę obliczenia podatku od omawianego dochodu) oraz art. 19 ust. 1 tejże ustawy (określający uprawnienia organów podatkowych w przypadku, gdy wskazana przez strony transakcji cena rzeczy lub praw znacznie odbiega od ich wartości rynkowej). Przybliżono też (niezdefiniowane przez ustawodawcę) pojęcie kosztów odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c z zastrzeżeniem ust. 6 d). Dalej organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W kontekście przywołanego przepisu organ interpretacyjny stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub do lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe w okresie tych 12 miesięcy. Przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przytoczony zapis ustawowy, ma w ocenie organu interpretacyjnego, charakter przedmiotowy, a więc dotyczy małżonków jako podatników. Każdy z nich – jako odrębny podatnik – w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżonków, uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa. Kwestię zwolnienia należy zatem rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy – jak podkreślił organ interpretacyjny - liczyć odrębnie dla każdego z małżonków, ponieważ, zgodnie z art. 21 ust. 22 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, każdy z małżonków, będąc osobą fizyczną, jest odrębnym podatnikiem. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że definicja podatnika została w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości określona przez ustawodawcę w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle natomiast art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie małżonkowie łącznie. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tejże ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że zasadą ustawową jest, iż każdy z małżonków osobno jest podatnikiem. W szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, co nie powoduje jednak, iż stają się oni jednym podatnikiem. W ocenie organu interpretacyjnego użyte w art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "łącznie" oznacza tylko i wyłącznie, iż skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia przez jednego z małżonków, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia również przez drugiego małżonka, o ile spełnia on wszystkie przewidziane prawem warunki do skorzystania z tego zwolnienia. Nie można bowiem uzależniać prawa do zwolnienia jednego podatnika (niezameldowanego męża) od okoliczności związanych z innym podatnikiem (zameldowaną żoną). Brak dopełnienia obowiązku meldunkowego na pobyt stały przez jednego z małżonków nie pozbawia drugiego z nich możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Niezameldowany małżonek zostaje jednak wyłączony z możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując tę część rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uzależnione jest od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. – najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.). Wobec powyższego wskazano, że wnioskodawca nie spełnia warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, a zatem zostaje wyłączony z prawa skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę organ interpretacyjny podkreślił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, a ustawodawca precyzyjnie odniósł wymóg zameldowania na pobyt stały do podatnika. Podatnikiem zaś podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Organ interpretacyjny zaakcentował także, iż wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania i muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane w sposób ścisły. Rozszerzająca wykładnia przepisów jest w odniesieniu do wszelkich ulg i zwolnień niedopuszczalna. Reasumując, działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zameldowanie jednego z małżonków w przedmiotowej nieruchomości przez okres niekrótszy niż 12 miesięcy nie uprawnia drugiego (niezameldowanego tam) do skorzystania z omawianej ulgi. W związku z tym, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami warunku dotyczącego dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały nie przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi meldunkowej. Oznacza to, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na wnioskodawcę należy opodatkować zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej stanowi bowiem integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, wobec czego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Nie można z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanej nieruchomości umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu 28 października 2010 r.) działający za J. Ś. adwokat wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, iż rozstrzygające dla sprawy jest brzmienie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został pominięty przez organ interpretacyjny. Gdyby bowiem przepisu tego nie było wykładnia art. 21 ust. 1 pkjt 126 byłaby identyczna jak w zaskarżonej interpretacji. Akcentując niedopuszczalność interpretowania prawa w sposób, który oznacza zbędność jakiejkolwiek normy prawnej pełnomocnik strony zaznaczył, że stanowisko przedstawione przez jego mandanta podzielają sądy administracyjne w licznych (wymienionych szczegółowo) orzeczeniach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 listopada 2010 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucono organowi interpretacyjnemu niedopuszczalne dokonywanie wykładni prawa z pominięciem art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono także, iż stanowisko skarżącego, zgodnie z którym do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające jest zameldowanie jednego z małżonków aprobowane jest w licznych orzeczeniach sądowych (w tym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 748/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 551/09, WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 757/09, z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 662/09, WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 389/09, z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 215/09, WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 343/09). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do uzasadnienia skargi wskazano, iż strona skarżąca prezentuje wyłącznie korzystne dla niej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, podczas, gdy znane jest również w orzecznictwie stanowisko odmienne w tożsamych sprawach (zawarte np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/09 oraz w zdaniu odrębnym do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 858/09). W piśmie z dnia 22 marca 2011 r. organ przychylił się do wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznanie skargi wymaga w niniejszej sprawie oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni dotyczącej stosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu uzyskanego przez małżonków ze zbycia lokalu mieszkalnego, w którym tylko jeden z nich był zameldowany przez okres 12 miesięcy. Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem zameldowanie zbywcy w sprzedawanym lokalu na okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg zameldowania odnosi się do podatnika, którym na mocy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna. Nie zmienia ona swojego statusu poprzez zawarcie związku małżeńskiego – każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej), każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Jak więc wykazano powyżej podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, a zatem – gdyby ustawodawca nie wprowadził regulacji zawartej w art.21 ust. 22 ustawy podatkowej - nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem. Warunkiem zaś skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków byłoby zameldowanie każdego z nich przez wskazany powyżej okres. Za nieuprawnione uznać jednak należy przedstawione przez organ interpretacyjny odkodowanie normy zawartej w art. 21 ust.22 ustawy podatkowej. Stanowi on, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przyjęta przez organ teza, iż we wskazanym przepisie ustawodawca "zezwolił" małżonkowi zameldowanemu w lokalu na skorzystanie z omawianej ulgi nawet wtedy, gdy drugi z małżonków nie był tam zameldowany pozostaje w sprzeczności z językową wykładnią wyrażenia "łącznie". Jak słusznie zauważa pełnomocnik strony skarżącej zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby w istocie, że dodanie przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. było całkowicie zbędne. Negując dopuszczalność ustalania znaczenia normy prawnej, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne, zakwestionować należy określenie przez organ interpretacyjny uprawnień małżonków z pominięciem treści art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.