III SA/Wa 575/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 26 lipca 2010r. H. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i prawny: Spółka zawarła w dniu 19 marca 2002 roku umowę pożyczki (dalej "pożyczka") ze spółką z siedzibą w Niemczech (dalej "pożyczkodawca"). Na mocy umowy pożyczkodawca udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki. Zgodnie z § 5 umowy odsetki płatne były co miesiąc z dołu, każdorazowo ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Faktycznie, naliczone odsetki nie były płacone przez Spółkę i po powstaniu zaległości z tego tytułu, na podstawie ustnego porozumienia stron umowy, odsetki były kapitalizowane. Kapitalizacja odbywała się w ten sposób, że kwota odsetek za dany miesiąc powiększała kwotę główną innej pożyczki uzyskanej przez Spółkę od tego samego pożyczkodawcy. Kwota odsetek doliczana była do kwoty głównej tej innej pożyczki. Pożyczkodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: czy odsetki od pożyczki, których kapitalizacja odbywa się poprzez powiększenie kwoty głównej innej pożyczki zawartej między tymi samymi stronami rodzą dla Spółki w okresie od 2004r. do 2006 r. obowiązek pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie powołała się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Polską i RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków do dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "umowa z dnia 14 maja 2003 r."), art. 11 ust. 1 obowiązującej do 31 grudnia 2004 r. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163; dalej "umowy z dnia 18 grudnia 1972 r."). Wskazała, że na podstawie ww. umów i updop w okresie do 31 grudnia 2004 r. odsetki wypłacone przez spółkę z siedzibą w Polsce na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, natomiast w okresie od 1 stycznia 2005 r. odsetki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce z zastosowaniem stawki podatku 5% kwoty wypłacanych odsetek. Warunkiem dla zastosowania zwolnienia lub stawki 5% jest posiadanie przez spółkę wypłacającą odsetki certyfikatu rezydencji spółki otrzymującej odsetki. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dla powstania obowiązków płatnika w przypadku osiągania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. odsetki musiały być faktycznie wypłacone. Wynika to z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku obciąża podmiot "dokonujący wypłat należności odsetkowych", natomiast obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku "od tych wypłat" powstaje "w dniu dokonania wypłaty". W konsekwencji, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia powstanie obowiązku pobrania podatku od "wypłaty" odsetek. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji "wypłaty". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn.pl) wypłata oznacza "wydanie komuś należnych mu pieniędzy" lub "wypłacone pieniądze". W momencie kapitalizacji odsetek nie dochodzi do faktycznej wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy w sensie kasowym. Dlatego kapitalizacja odsetek, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być uznana za ich wypłatę. Wykładnia językowa tego przepisu, opierająca się na potocznym rozumieniu terminu "wypłata" prowadzi do wniosku, że obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie kapitalizacji nie powstał. Ponadto Spółka stwierdziła, że kapitalizacja odsetek nie powinna być utożsamiana z wypłatą, gdyż jest alternatywnym w stosunku do wypłaty sposobem dysponowania naliczonymi odsetkami. Istotą kapitalizacji jest to, że wierzyciel nie może żądać w jej dacie faktycznej wypłaty odsetek - godzi się na nie pobieranie swego wynagrodzenia przez pewien czas, ale pod warunkiem, że od kwoty niewypłaconego wynagrodzenia dłużnik zapłaci mu dodatkowe odsetki (tak w: T. Czech, Kapitalizacja odsetek na rachunku bankowym. Prawo Bankowe, luty 2006). Również przeciwko pobieraniu zryczałtowanego podatku w dacie kapitalizacji odsetek przemawiają praktyczne trudności pożyczkobiorcy związane z obowiązkami płatnika. Artykuł 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakłada na pożyczkobiorcę obowiązki płatnika, zawiera sformułowanie "pobranie podatku od dokonanej wypłaty". Zdaniem Strony wskazuje to, że obowiązek pobrania podatku przez płatnika pojawia się wtedy, gdy płatnik dysponował już faktycznie kwotą pieniędzy w celu spełnienia świadczenia na rzecz podatnika i miał w z związku z tym faktyczną możliwość pobrania podatku od tej kwoty. Wynika to z tego, że płatnik powinien mieć możliwość dysponowania określoną kwotą świadczenia osoby trzeciej. Przyjmuje się, że płatnik pełni rolę pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem, a jego rola sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia swego majątku. Przekazuje on cudze (tj. podatnika) pieniądze niejako "w imieniu podatnika". W momencie dokonania kapitalizacji naliczonych odsetek płatnik pożyczkobiorca nie dysponuje kwotą do wypłaty zagranicznemu pożyczkodawcy, więc nie dysponuje też kwotą podatku do potrącenia. Według Spółki należy podkreślić, że celem kapitalizacji jest to, by po upływie okresu rozliczeniowego pożyczkodawca nie był zmuszony do gromadzenia środków pieniężnych do wypłaty odsetek. Dlatego, założenie, że powinien on był pobrać podatek od skapitalizowanej kwoty odsetek, powinno być uznane za sprzeczne z naturą instytucji płatnika, spowodowałoby bowiem konieczność angażowania jego własnych środków finansowych pomimo tego, że zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki taka potrzeba nie występuje. Stanowisko, że skapitalizowane odsetki nie rodzą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku reprezentowane jest przez organy podatkowe. Zdaniem Spółki, powołanie się na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata" na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, jest nieuprawione. Zasadniczym celem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu w transakcjach, które mogą podlegać obciążeniom podatkowym w więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej. Zatem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadniczo nie mają na celu wprowadzania dodatkowych obciążeń podatkowych, tj. nakładania obowiązków nieprzewidzianych w przepisach krajowego prawa podatkowego. Jeżeli ustawodawca wyraźnie ograniczył obowiązki płatnika w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tych przypadków, w których dochodzi do wypłaty odsetek w sensie kasowym, to pomimo szerokiej definicji "wypłaty" zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, nie powinna prowadzić ona do ustalenia obowiązków płatnika, które nie są przewidziane w przepisach krajowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki naliczone w oparciu o Umowę i powiększające kwotę główną innej pożyczki zawartej z Pożyczkodawcą jako odsetki skapitalizowane, w latach 2004-2006 nie rodzą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010r. uznał stanowisko Strony w części dotyczącej obowiązku poboru w 2004 r. zryczałtowanego podatku za prawidłowe; w części dotyczącej obowiązku braku poboru w latach 2005-2006 zryczałtowanego podatku za nieprawidłowe; w części dotyczącej rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przedmiotem sprawy jest opodatkowanie skapitalizowanych w latach 2004-2006 odsetek od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od spółki niemieckiej, która to spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Skapitalizowane odsetki doliczane były do kwoty głównej innej pożyczki uzyskanej od tego samego pożyczkodawcy. W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obejmującym lata 2004-2006, jaki i późniejsze - kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie. Istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie - dopisanie do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczane od skapitalizowanej sumy. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (czy też, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, do kwoty głównej innej pożyczki od tego samego pożyczkodawcy) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą powołane na wstępie polsko-niemieckie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy czym dodać należy, że pomocnym w interpretacji tych umów może być tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: "MK OECD"), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe. W umowie polsko-niemieckiej reguły opodatkowania odsetek Umawiające się Państwa określiły w art. 11. W wyżej powołanej umowie polsko-niemieckiej z dnia 18 grudnia 1972 r. definicję odsetek zawarto w art. 11 ust 2 tej umowy, zgodnie z którym wyraz "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, od skryptów dłużnych, także wtedy, kiedy są one zabezpieczone prawem zastawu na gruntach albo są zabezpieczone udziałem w zyskach, i z roszczeń wszelkiego rodzaju, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek. Z kolei art. 11 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. określa, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Łączna subsumcja powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez niemiecka spółkę mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu umów polsko-niemieckich. W ocenie Ministra Finansów słusznie Spółka wskazała, że na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r., która obowiązywała do 31 grudnia 2004 r. odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogły być opodatkowane tylko w tym drugim państwie - czyli w przypadku skapitalizowanych w tamtym czasie odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę niemiecką podlegały one opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast od 1 stycznia 2005 r. - stosownie do art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. również ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz niemieckiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Niemiec - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek. Minister Finansów podkreślił, że na mocy art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. nie podlegają opodatkowaniu u źródła jedynie odsetki wypłacone: Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu lub w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odsetki takie będą opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym odbiorca i jednocześnie osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. A zatem, mając na uwadze zapisy ww. umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu Minister Finansów stwierdził, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy skapitalizowane odsetki do 31 grudnia 2004 r. podlegały opodatkowaniu w Niemczech, natomiast po tej dacie są opodatkowane w Polsce. Minister Finansów odnosząc się do pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek wskazał, że do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia "wypłata" na gruncie cyt. umów polsko niemieckich. Wbrew zdaniu Spółki - w ocenie organu jak najbardziej zasadne jest sięgniecie w tym ceku do Komentarza Modelowej Konwencji OECD, gdyż, jak wspomniano wyżej, zarówno tekst Modelowej Konwencji stanowiącej pierwowzór umów międzynarodowych w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r., identycznie w wersji z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie "wypłata" podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu. Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w odpowiedzi na postawione przez spółkę pytanie Minister Finansów stwierdził, że w dniu kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niemiecką spółka ta (pożyczkodawca) uzyskała przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. u.p.d.o.p., które w świetle umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w okresie do 31 grudnia 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polce, natomiast od 1 stycznia 2005 r. w świetle umowy z dnia 14 maja 2003 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem z racji kapitalizacji przedmiotowych odsetek Spółka - Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), przy założeniu, że dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy: w 2004 r. nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła i w tym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe; w latach 2005-2006 winna pobrać w dniu, w którym dokonała doliczenia tych odsetek do zobowiązania głównego 5% zryczałtowany podatek dochodowy, co tym samym oznacza, że w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Spółka nie była w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas w latach 2004-2006 ciążył na Spółce pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%. Ponadto Minister Finansów wskazał, że przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wypłata" w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek i związanych z tym obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku u źródła jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod."), a także znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08. Oznacza to, że stanowisko Spółki co do rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek jest nieprawidłowe. Minister Finansów nawiązując do interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanego stanowiska uznał, że nie są one wiążące dla niego, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może - zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 6. Spółka pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006; art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Wskazała, iż stanowisko organu dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek, tj. zrównanie kapitalizacji odsetek z ich wypłatą, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Spółka podniosła, że przepisy u.p.d.o.p. przewidują dwie zasady powstawania przychodu podatkowego: pierwsza dotyczy zasady tzw. kasowej i jest wyrażona w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Zatem wynagrodzenie w postaci odsetek za korzystanie z cudzego kapitału, mające zwykle formę pieniężną, mieści się w tym pojęciu; druga zasada tzw. memoriałowa dotyczy przychodów z działalności gospodarczej i jest określona w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Według tej metody przychodami podlegającymi opodatkowaniu są także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane Zatem odsetki od pożyczki udzielonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z chwilą ich wymagalności, stanowiłyby przychód należny w świetle brzmienia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca zawęża stosowanie zasady memoriałowej, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zawierającego katalog zdarzeń nie stanowiących przychodów podatkowych. I tak - wg art. 12 ust. 4 pkt 2, do przychodów nie zalicza się naliczonych "lecz nie otrzymanych odsetek od należności w tym od kredytów i pożyczek. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zwrot ,,z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek..." należy odnosić do pożyczek (kredytów) zwróconych pożyczkodawcy, co wynika z faktu, że dłużnik najpierw otrzymuje pożyczkę, do której z czasem można doliczyć odsetki. Tak więc - jak uzasadniała - ustawodawca transponował na grunt prawa podatkowego to, co wynika z przepisów prawa cywilnego, rozróżniając dwa sposoby ustalania wysokości odsetek, pierwszy - poprzez ich naliczenie, drugi - poprzez ich kapitalizację. Moment uzyskania przychodów w obydwu przypadkach jest taki sam. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, kapitalizacja prowadzi do doliczenia odsetek do kwoty należności głównej, przez co dłużnik nie dokonuje osobno zwrotu odsetek i pożyczki, tylko dokonuje zwrotu całej pożyczki, w której kwocie, w chwili zwrotu, uwzględnione są też odsetki. Ponieważ zwrócona pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu prawa podatkowego, konieczne stało się ustawowe zastrzeżenie w odrębnym punkcie (tj. w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), to ta zasada nie obejmuje odsetek skapitalizowanych, czyli doliczonych do kwoty głównej. W kontekście powyższego Spółka wywiodła, że odsetki skapitalizowane stanowią przychód pod warunkiem, że pożyczkodawca z powrotem otrzymał całą pożyczkę powiększoną o kwotę odsetek. Zdaniem Spółki, organ w swojej Interpretacji rzekomo potwierdza powyższe w stwierdzeniu: "W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia, nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki". I właśnie spłata tej powiększonej kwoty głównej - jak kontynuowała swój wywód Spółka - w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi przychodu, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zawierających się w tej kwocie głównej pożyczki. Zatem dzień spłaty tej powiększonej kwoty głównej jest dniem uzyskania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek składających się na tę kwotę. Na podparcie zaprezentowanego stanowiska przedstawiła, że analogiczny pogląd prezentuje WSA w wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 596/09. W ocenie Spółki, organ bezpodstawnie twierdzi, iż kapitalizacja oznacza spełnienie świadczenia, przy czym w tym zakresie nie powołał żadnej konkretnej podstawy prawnej w ustawie. Wskazał jedynie lakonicznie iż: ,,W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obejmującym lata 2004-2006, jak i późniejsze, kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie.". Tymczasem kapitalizacja odsetek nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Do zaspokojenia wierzyciela dochodzi dopiero z chwilą zwrotu kwoty głównej zawierającej w sobie skapitalizowane odsetki. Według Spółki, zaskarżona interpretacja narusza brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego jednoznacznie wynika, iż w latach 2004, 2005 i 2006 r. zryczałtowany podatek pobierają osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1. Podobnie, jak uprzednio we wniosku, ponownie poniosła, że ustawa w latach 2004-2006 nie definiowała pojęcia wypłaty, jednakże zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sip.pwn.pl) wypłata oznacza "wydanie komuś należnych mu pieniędzy" lub oznacza "wypłacone pieniądze". Dopiero począwszy od 1 stycznia 2007 r., ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1589) dodany został art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p, zgodnie z którym przez wypłatę należności należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Jednakże, zdaniem Spółki, przepis ten ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia wejścia w życic nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2007 r. Wskazała, że zasadą w prawie podatkowym jest ścisłe wykładanie przepisów zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu. Literalna wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Spółki, prowadzi do logicznych wniosków, bowiem zgodnie z nią płatnik pobiera podatek jedynie od odsetek wypłaconych. Jeśli miałby pobrać podatek od odsetek niewypłaconych lecz skapitalizowanych, to musiałby go uiścić z własnych środków, bowiem kapitalizacja odsetek prowadzi tylko do ich dopisania do kwoty głównej należności pożyczkowej. Nie ma zatem w tym przypadku od czego pobrać podatku. Skoro tak, to według Spółki bezpodstawne jest doszukiwanie się przez organ innej wykładni treści art. 26 ust. 1 nie opartej na brzmieniu literalnym tego przepisu. Spółka poniosła, że organ w swej argumentacji dotyczącej pojęcia "wypłata" powołał się na Komentarz do Umowy Modelowej OECD wskazując, iż zgodnie z jego treścią pojecie wypłaty należy rozumieć szeroko - jednakże organ nie wskazał na konkretne źródło publikacji owego Komentarza, ani też w zakresie którego przepisu Umowy OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz ten wskazuje na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "wypłata". To powoduje, zdaniem Spółki, iż argument ten wymyka się spod kontroli. Przedstawiła, że zwrot "wypłata odsetek", zgodnie z MK OECD - Komentarz do art. 11 ust. 1 (nie wskazując ze swej strony "na konkretne źródło publikacji owego Komentarza") powinien być rozumiany jako równoważnik sformułowania "spełnienie świadczenia" czyli wykonania zobowiązania, polegającego na zapłacie gotówką określonej w umowie kwoty odsetek lub postawienie ich do dyspozycji odbiorcy w sposób określony w umowie lub zwyczajowo przyjęty (MK OECD - Komentarz do art. 11 pkt 5-6). Kapitalizacja odsetek nie jest tożsama ze spłatą czy zaspokojeniem wierzyciela. Do zaspokojenia wierzyciela dochodzi dopiero z chwilą zwrotu kwoty głównej zawierającej w sobie skapitalizowane odsetki. Zdaniem Skarżącej, zagadnienie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego wykracza poza zakres regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozwiązanie tej kwestii jest uzależnione od wewnętrznych unormowań prawnych umawiających się państw. Jak wynika z art. 3 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r., przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika co innego, każde niezdefiniowane w niej określenie będzie miało takie znaczenie, ¡akie przyznaje się zgodnie z krajowym prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa. Jednakże znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa. W art. 11 ust. 1 i 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. użyto sformułowania "odsetki wypłacane osobie " mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie". Literalne brzmienie tego zapisu wskazuje, iż umową objęte są odsetki rzeczywiście wypłacone Natomiast w ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zdefiniowano pojęcie odsetek jako dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności, przy czym - jak argumentowała - tutaj nie wyjaśnia się terminu "odsetki wypłacane". Niezależnie od tego, że Komentarz do Umowy Modelowej OECD wskazuje na szerokie rozumienie terminu "wypłata odsetek", to jednak zasady i sposób opodatkowania poszczególnych dochodów określają przepisy wewnętrzne danego Umawiającego się Państwa. Określenie zawarte w art. 11 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. "Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa (...)" oznacza, iż to przepisy państwa źródła są miarodajne dla określenia czy i na jakich zasadach odsetki wypłacane podlegają w tym Państwie (państwie źródła) opodatkowaniu. Umowa ogranicza jedynie wysokość podatku do 5% kwoty brutto tych odsetek. Zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r., dla określenia daty powstania przychodu z tytułu odsetek należy kierować się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pojęcie "wypłaty odsetek" nie zostało zdefiniowane w samej treści Umowy. Jak z kolei wykazano powyżej, przepisy updop w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 zaliczają do przychodów opodatkowanych jedynie te skapitalizowane odsetki, które zostały zwrócone pożyczkodawcy wraz z całą kwotą pożyczki. Skarżąca podniosła, że analogiczne stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądowe, w tym wyrok WSA z 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 596/09 oraz wyrok z 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/08. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 9. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie w świetle przepisów: u.p.d.o.p., umowy dnia 18 grudnia 1972 r., umowy z dnia 14 maja 2003 r. - czy skapitalizowane w latach 2004-2006 odsetki od pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od spółki niemieckiej, będącej w Niemczech rezydentem podatkowym podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem "u źródła", a w konsekwencji czy na Skarżącej ciążyły obowiązki płatnika związane z poborem tego podatku, przy czym istota sporu skupia się wokół rozmieniana gruncie podatkowym pojęcia "wypłata" w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek. Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania: zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.); zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła". Regulacje art. 21 u.p.d.o.p. oznaczają jak słusznie zauważył Minister Finansów również opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Pierwszeństwo stosowania mają więc przepisy umów. Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obejmującym lata 2004-2006 kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznaczała ich zapłacenie. Istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie - dopisanie do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczane od skapitalizowanej sumy. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (czy też, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, do kwoty głównej innej pożyczki od tego samego pożyczkodawcy) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanów inaczej. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą powołane na wstępie polsko-niemieckie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pomocnym w interpretacji tych umów jest tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i Komentarz do niej Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja oraz Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednak stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe. W umowie polsko-niemieckiej reguły opodatkowania odsetek Umawiające się Państwa określiły w art. 11. W umowie z dnia 18 grudnia 1972 r. definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 2, zgodnie z którym wyraz "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, od skryptów dłużnych, także wtedy, kiedy są one zabezpieczone prawem zastawu na gruntach albo są zabezpieczone udziałem w zyskach, i z roszczeń wszelkiego rodzaju, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek. Z kolei art. 11 ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. określa, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Sąd podzielił także stanowisko Ministra Finansów, że w świetle powołanych przepisów nie ma wątpliwości, że skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez niemiecka spółkę mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu umów polsko-niemieckich. Warto także wskazać, iż przyjęte przez Sąd stanowisko jest także popart ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (vide m.in. orzeczenia NSA II FSK 359/09, II FSK 263/08). 10. Słusznie Spółka wskazała, że na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r., która obowiązywała do 31 grudnia 2004 r. odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogły być opodatkowane tylko w tym drugim państwie - czyli w przypadku skapitalizowanych w tamtym czasie odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę niemiecką podlegały one opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast od 1 stycznia 2005 r. - art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. również ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz niemieckiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Niemiec - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek. A zatem, mając na uwadze zapisy ww. umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy skapitalizowane odsetki do 31 grudnia 2004 r. podlegały opodatkowaniu w Niemczech, natomiast po tej dacie są opodatkowane w Polsce. 11. Sąd odnosząc się do argumentacji podniesionej przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek zgodził się z Ministrem Finansów, że w celu ustalenia pojęcia "wypłata" zasadne jest sięgniecie do tez Komentarza Modelowej Konwencji OECD. W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r., identycznie w wersji z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie "wypłata" podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu. Oznacza to, że Minister Finansów słusznie stwierdził, iż w dniu kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niemiecką, spółka ta (pożyczkodawca) uzyskała przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., które w świetle umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w okresie do 31 grudnia 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polce, natomiast od 1 stycznia 2005 r. w świetle umowy z dnia 14 maja 2003 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem z racji kapitalizacji przedmiotowych odsetek Spółka jako płatnik (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), przy założeniu, że dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy: w 2004 r. nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła i w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe; w latach 2005-2006 winna pobrać w dniu, w którym dokonała doliczenia tych odsetek do zobowiązania głównego 5% zryczałtowany podatek dochodowy, stąd w tej części stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast jeśli Spółka nie była w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas w latach 2004-2006 ciążył na Spółce pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%. 12. Należy pokreślić, że wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "wypłata" w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek i związanych z tym obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku u źródła jest zgodne z podglądem, który znajduje potwierdzenie we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08. W wyroku tym NSA stwierdził, "(...) że sama kapitalizacja odsetek nie podważa tego, że określona kwota odsetek jest pozostawiona do dyspozycji odbiorcy (...). Nie bez znaczenia dla wyniku ustaleń interpretacyjnych jest wreszcie i to, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Przepis ten dodano do unormowania z ust. 1, bez przeprowadzania modyfikacji określonej w nim konstrukcji. Skoro tak, trzeba uznać, t że wspomniana zmiana nie wprowadzała "nowości normatywnej", a jedynie wyjaśniała czy tez porządkowała stan obowiązujący". Także i we wcześniejszych orzeczeniach sądy prezentowały pogląd, zgodnie z którym kapitalizację odsetek traktuje się na równi z wypłatą. Przykładem jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 685/01) w którym Sąd stwierdził, że "w przypadku kapitalizacji ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek, tym samym, wystarczy ich skapitalizowanie. Tym samym stanowisko Spółki co do rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek jest błędne. Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że nieprawidłowe jest również stawisko Spółki w kontekście momentu powstania przychodów i kosztów z tytułu kapitalizacji odsetek. Należy wyjaśnić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3. Trudno więc zgodzić się Spółką, iż moment rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek należy wywieść z art. 12 ust. 3a, 3c i 3e, bowiem unormowania ust. 3a-3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, ustawodawca wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji. Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Ponadto, z treści art. 26 ust. 1 pkt 7 updop (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c, 1 d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993r., Nr 134, Poz. 646). Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco: art. 12 ust. 4 pkt 1 updop: "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług..., a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)"; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) - wyraz "zapłaconych". Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większość na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np.: w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone (debata odbyła się 30 listopada 1993 r. w Komisjach Polityk; Gospodarczej oraz Ustawodawczej i była poświęcona rządowemu projektowi ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Druk nr 115 z dnia 1993.01.18)." 13. Skoro Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tą oddalił.