I SA/Lu 654/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, stanowisko przedstawione we wniosku D. S. z dnia z dnia 25 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca D. S. wskazał, że w dniu 12 września 2005 r. wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył wspólnie działkę budowlaną i w roku 2008 została ukończona budowa domu jednorodzinnego. Dnia 20 listopada 2009 r. został orzeczony rozwód między małżonkami, a następnie na mocy postanowienia Sądu z dnia 15 września 2010 r. został dokonany podział majątku dorobkowego w ten sposób, że wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej wraz z domem i został zobowiązany do spłaty byłej małżonce określonej kwoty tytułem spłaty jej udziału w nieruchomości, płatnej w 2 ratach. Rata I została zapłacona, natomiast rata II pozostaje do spłaty w terminie do 10-tego maja 2011 r. Mama wnioskodawcy planuje przekazać mu w formie darowizny w miesiącu kwietniu 2011r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (mieszkanie), a wnioskodawca następnie planuje sprzedać je osobie trzeciej. Uzyskaną kwotę ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawca zamierza przeznaczyć na II ratę spłaty udziału byłej małżonki wnioskodawcy w nieruchomości. Wnioskodawca poinformował również, że na wybudowany dom, który był następnie przedmiotem podziału, został zaciągnięty w listopadzie 2006r. kredyt mieszkaniowy [...] przez oboje wówczas małżonków tj. J. i D. S., spłacany w comiesięcznych ratach przez okres 30 lat. Wnioskodawca w okresie przed dokonaniem podziału majątku wspólnie z byłą małżonką korzystał z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu ulgi odsetkowej w corocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a po dacie podziału majątku, samodzielnie. Pismem z dnia 26 maja 2011 r. wnioskodawca doprecyzował, iż w rozliczeniu za 2011r. nie skorzysta z ulgi odsetkowej, a zamierza skorzystać tylko i wyłącznie z ulgi uprawniającej do nieopodatkowania ww. przychodu, po przeznaczeniu uzyskanych środków na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w [...] przed dniem uzyskania ww. przychodu jako wydatek na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym pytanie 2 pozostaje w dalszym ciągu aktualne i dotyczy sytuacji, gdy podatnik w danym roku podatkowym skorzysta tylko z jednej ulgi, która przysługuje z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy jeżeli kwotę uzyskaną ze sprzedaży darowanego wcześniej od jednego z rodziców mieszkania wnioskodawca przeznaczy na zapłatę II raty (zgodnie z postanowieniem Sądu o podziale majątku) to czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w zapłacie 19% podatku i czy w tej sytuacji kwota uzyskana ze sprzedaży darowanego mieszkania będzie rozumiana jako wydatek na cel mieszkaniowy?, 2. czy po sprzedaży darowanego wcześniej od jednego z rodziców mieszkania i przeznaczeniu całej lub części uzyskanej kwoty na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę domu, który wraz z działką był potem przedmiotem podziału w Sądzie, wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w zapłacie podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 - 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz orzecznictwem sądów np. I SA/Gd 717/09 nabycie udziału w nieruchomości (domu mieszkalnego) w wyniku zniesienia współwłasności po rozwodzie i następnie dokonania podziału majątku przed sądem stanowi nabycie udziału w budynku mieszkalnym. Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania (mieszkanie spółdzielcze własnościowe) w części lub w całości wydatkowany na spłatę byłego współmałżonka w związku z nabyciem udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy osoba fizyczna nabyła udział w nieruchomości przed dokonaniem sprzedaży mieszkania, z którego przychód ma być zwolniony. Natomiast uzyskana kwota ze sprzedaży mieszkania, która zostanie przeznaczona w części lub całości na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na budowę domu, będzie zwolniona od opodatkowania. Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołał przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w 2011 r. nabędzie w drodze darowizny nieruchomość, którą następnie zamierza sprzedać. W opisanej sytuacji nie upłynie pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego dokonanie odpłatnego zbycia nabytego w 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2. wydatki poniesione na: a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Ponadto, w myśl art. 21 ust. 29 ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c). Organ również wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy organ uznał, iż spłata dokonana przez wnioskodawcę na rzecz byłej żony jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie sprzedawanego mieszkania. W ocenie organu spłata na rzecz byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków nie ma nic wspólnego z ceną nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego ani tym bardziej nie będzie nakładem na tę nieruchomość i zwiększającym wartość tej nieruchomości. Nie może jej zatem uznać za koszty uzyskania przychodów sprzedawanego mieszkania. Reasumując organ stwierdził, iż przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę II raty tytułem spłaty udziału w nieruchomości nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ale tylko w stosunku do tej części wydatków, które nie zostały uwzględnione przy korzystaniu z ulg wskazanych w treści art. 21 ust. 30 tej ustawy (tj. ulgi odsetkowej). Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków D. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację jako niezgodną z prawem podatkowym i wezwał "do usunięcia naruszenia prawa oraz zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że: 1. należy uznać iż przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę II raty tytułem nabycia udziału w nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2010 Nr 51 poz. 307). 2. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307) można skorzystać jeżeli nastąpiło przeznaczenie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, o ile nie skorzystano jednocześnie w tym samym roku podatkowym z ulg wskazanych w treści art. 21 ust 30 (tj. ulgi odsetkowej.), a pomimo, że skorzystano z ulgi odsetkowej w poprzednich latach." W uzasadnieniu skarżący przytoczył przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny. Uległ on zmianie o tyle, że na przełomie miesięcy kwiecień i maj 2011r. skarżący otrzymał w drodze darowizny mieszkanie od swojej mamy, które następnie sprzedał. W ocenie skarżącego interpretację wydano bez uwzględnienia orzecznictwa Sądów, z którego wynika, że nabycie nieruchomości, tj. domu w wyniku zniesienia współwłasności po rozwodzie stanowi nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009r. I SA/Gd 717/09) oraz nie uwzględniono stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym tj. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 09.07.2009r. sygn. ITPB2/415-417/09/IB. Dalej powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż przepis ten nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mając na uwadze ww przepisy, w ocenie skarżącego, zwolnienie nie może obejmować tych wydatków na spłatę kredytu, w związku z którymi podatnik skorzystał z ulg podatkowych (ale w danym roku podatkowym). Dotyczy to przede wszystkim odliczeń dokonywanych w ramach kontynuowanej ulgi odsetkowej. W danym roku podatkowym skarżący nie będzie korzystał z ulgi odsetkowej jedynie ze zwolnienia obejmującego wydatki na spłatę kredytu i w zaistniałej sytuacji nie zachodzi zbieg ulg. Odnośnie przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę II raty tytułem nabycia udziału w nieruchomości oraz wyjaśnienia czy stanowi wydatek na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący powołując się na wyroki: z 14 grudnia1999r., sygn. akt III I SA 7884/98 WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt III SA 2373/03 oraz z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 717/09, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przestawione w piśmie z dnia 9 lipca 2009r. sygn. [...] stwierdził, że nabycie lokalu mieszkalnego w wyniku zniesienia współwłasności po rozwodzie stanowi nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym bez znaczenia dla oceny prawa skarżącego do skorzystania z wyżej opisanego zwolnienia pozostaje okoliczność, że zniesienie współwłasności, a co za tym idzie i nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dokonaniem sprzedaży. Osoba fizyczna może bowiem skorzystać ze zwolnienia także wtedy, gdy nabyła lokal mieszkalny przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma być zwolniony. Musi być tylko spełniony warunek, by środki ze sprzedaży nieruchomości zostały i wydatkowane na nabycie lokalu. W wyniku podziału majątku, który nastąpił po rozwodzie skarżący stał się właścicielem domu, który przed rozwodem stanowił własność obojga małżonków na prawach wspólności ustawowej, zaś po rozwodzie byli małżonkowie stali się współwłaścicielami tego domu. W zamian za przekazany udział była żona otrzymała spłatę płatną w dwóch ratach. Powołując się na piśmiennictwo skarżący wskazał, iż majątek podatnika i jego dochód (zysk) pod względem podatkowym musi być traktowany zgodnie z konstytucyjnymi zasadami dotyczącymi gwarancji i wolności własności. Zgodnie z Konstytucją nie można akceptować takich rozwiązań podatkowych, które majątek podatnika traktują tak, jak gdyby miał on znaczenie "chwilowe". Podatki nie mogą bowiem pozbawiać podatnika majątku bądź dochodu (zysku) w takim stopniu, który uniemożliwia korzystanie z prawa własności. Faktem jest, że materialnoprawną podstawą decyzji podatkowych muszą być przepisy prawa powszechnie obowiązującego, wymaga tego obowiązująca ogólna zasada praworządności. W przypadku gdy formalne źródła prawa nie precyzują dokładnie zaistniałego stanu faktycznego wówczas pomijając formalne źródła prawa należy sięgnąć również do nieformalnych źródeł prawa jakim są m.in. orzecznictwo sadowe, normy pozaprawne. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej interpretacji winien uwzględnić wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczenia Sądu jak również interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a" oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w części zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2011 r. wydana przez Ministra Finansów na skutek wniosku D. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że skarżący wraz z byłą małżonką w 2005 r. nabył działkę budowlaną i w 2008 r. została ukończona budowa domu jednorodzinnego. W dniu 20 listopada 2009 r. został orzeczony rozwód między małżonkami, a następnie na mocy postanowienia Sądu z dnia 15 września 2010 r. został dokonany podział majątku dorobkowego w ten sposób, że skarżący stał się jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej wraz z domem i został zobowiązany do uiszczenia byłej małżonce określonej kwoty tytułem spłaty jej udziału w nieruchomości, płatnej w 2 ratach. Rata I została zapłacona, natomiast rata II pozostaje do spłaty w terminie do 10-tego maja 2011 r. Mama skarżącego ma zamiar przekazać mu w formie darowizny w miesiącu kwietniu 2011r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (mieszkanie), które następnie skarżący planuje sprzedać, a uzyskaną kwotę ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na II ratę spłaty udziału byłej małżonki w nieruchomości oraz spłatę kredytu mieszkaniowego. Skarżący korzystał z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu ulgi odsetkowej w okresie przed dokonaniem podziału majątku wspólnie z byłą małżonką, a po dacie podziału majątku - samodzielnie. Z przedmiotowego wniosku wynika, że mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży skarżący nabył w 2011r. Dokonując zatem oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, nabytego w 2011r., którego zbycie ma nastąpić przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, od podatku dochodowego od osób fizycznych wolne są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z powyższego wynika, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż przeznaczenie przez skarżącego kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w 2011 r. na spłatę udziałów byłej małżonki w nieruchomości, która przed rozwodem wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Na skutek wyroku sądowego orzekającego rozwód, wspólność majątkowa małżeńska ustaje, a do majątku, który był nią objęty stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl ogólnej zasady uregulowanej w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Należy mieć na uwadze, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Inaczej rzecz wygląda, gdy podział odbył się w naturze i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim. Wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Należy mieć na uwadze, że wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a także w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze zbycia mieszkania nabytego w 2011r. w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj na nabycie na mocy postanowienia Sądu z dnia 15 września 2010 r. udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym uzyskanego w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków (poprzez spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka), będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów w kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania własnościowego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Zatem to ustawodawca w ramach przyznanych mu uprawnień i w celu realizacji preferowanych przez niego celów decyduje o tym, czy i w jakim zakresie wyłączyć z opodatkowania pewne grupy podmiotów, zdarzeń faktycznych czy prawnych. Nie jest więc możliwe dokonywanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej, wykraczającej poza znaczenie przepisu, ustalone w drodze wykładni językowej i rozszerzenie zakresu zwolnienia, wynikającego z ustawy. Przeciwnie, przy stosowaniu prawa daninowego wykładnia językowa powinna mieć prymat (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 102). Przepis art. 21 ust 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się wydatki poniesione na: - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, - spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując wykładni językowej tego przepisu nie można stwierdzić, aby wyłączenie ze zwolnienia należało stosować jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych w określonym roku podatkowym. Zasadnie więc uznał organ podatkowy, że w przypadku wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale z ograniczeniem do tej części wydatków, które nie zostały uwzględnione przy korzystaniu z ulg wskazanych w treści art. 21 ust. 30 tej ustawy (tj. ulgi odsetkowej). W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.