I SA/Lu 476/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 476/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. B. za zaległości podatkowe A.-T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / Spółka / w podatku od środków transportowych za 2008 r. II rata, za 2009 r. I rata z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniało, że odpowiedzialność W. B. obejmuje zobowiązania w podatku od środków transportowych, których termin płatności upływał w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Analiza materiału dowodowego wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, iż W. B. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od 5.06.2008 r., od dnia powołania uchwałą wspólników nr 5. Argumenty, w których W. B. kwestionuje wskazaną uchwałę, jako sprzeczną z prawem, nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują jako regułę w art. 247 § 1 głosowanie jawne, natomiast głosowanie tajne zarządza się w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu / odwołanie członków organów; pociągnięcie ich do odpowiedzialności; w sprawach osobowych bądź, gdy tego zażąda choćby jeden ze wspólników obecnych na zgromadzeniu /. Z protokołu zgromadzenia wspólników z 5.06.2008 r. wynika, iż nie wystąpiły okoliczności przewidziane wymienionymi przepisami. Uchwała nr 5 dotyczy powołania, nie odwołania członka zarządu. Nie zgłoszono żądania zarządzenia głosowania tajnego przy powołaniu członka zarządu, prezesa jednoosobowego zarządu. Art. 248 § 2 kodeksu spółek handlowych przewiduje obowiązek stwierdzenia prawidłowości zwołania zgromadzenia / w protokole znajduje się taki zapis / i załączenia listy obecności z podpisami uczestników, zaś w § 4 przewiduje prawo przeglądania księgi protokołów i wydania na żądanie poświadczonych odpisów uchwał / sytuacja taka nie miała miejsca /. Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują dwie możliwości zakwestionowania uchwały wspólników. Pierwsza, to zaskarżenie uchwały w drodze powództwa wytoczonego przeciwko spółce o uchylenie uchwały jako sprzecznej z umową spółki bądź dobrymi obyczajami i godzącą w interesy spółki lub mającą na celu pokrzywdzenie wspólnika / art. 249 § 1 /. Prawo do wytoczenia takiego powództwa oraz terminy do jego wniesienia przewidują art. 250 i art. 251 kodeksu spółek handlowych. W tej sprawie okoliczności określone powyższymi przepisami nie wystąpiły. Druga, to wytoczenie powództwa przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą / art. 252 § 1 /, a terminy do wniesienia takiego powództwa określa art. 252 § 3. W tej sprawie okoliczności określone powyższymi przepisami również nie miały miejsca. W. B. był członkiem zarządu Spółki i pełnił funkcję prezesa za wynagrodzeniem, co wynika wprost z treści protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 5.06.2008 r. oraz treści uchwały nr 5 zapisanej w tym protokole. Wobec braku dowodów uchylenia uchwały bądź stwierdzenia jej nieważności, podjętą uchwałę uznać należy za ważną, podlegającą wykonaniu. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki W. B. formalnie piastował i pełnił faktycznie. Podpis z imienną pieczęcią widnieje na świadectwie pracy W. Z. z 6.06.2008 r. na oświadczeniu o adresie z 6.11.2008 r., na wniosku z 22.01.2009 r. o ujawnienie zmiany składu zarządu Spółki w KRS / wniosek ten, po wezwaniu do uzupełnienia braków, został cofnięty, postępowanie umorzone /. Istotnie już w dacie powołania W. B. na prezesa zarządu Spółka była w złej kondycji finansowej. Z tego powodu poprzedni zarząd nie otrzymał absolutorium, a prezes tego zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji i wniósł o rozwiązanie umowy o pracę. Nie oznacza to jednak, że po objęciu funkcji powołany kolejny prezes nie miał instrumentów prawnych do skutecznego wszczęcia postępowania naprawczego. Jednocześnie z prowadzonego postępowania egzekucyjnego i postanowienia komornika sądowego z 30.12.2009 r. wynika, iż egzekucja, po wyczerpaniu wskazanych przez wierzyciela środków, okazała się bezskuteczna i postępowanie zostało umorzone. Natomiast argumenty, wskazujące na zgłoszoną sprzedaż pojazdów Spółki i stąd możliwości zapłaty zaległych rat podatku od środków transportowych, nie podważają ustalenia bezskuteczności egzekucji. Z materiału dowodowego wynika, że sprzedaż przez Spółkę opodatkowanych pojazdów nastąpiła 29.01.2009 r., czyli po wycofaniu wniosku o dokonanie zmian w KRS. Dokonując sprzedaży tych środków transportowych prezes Spółki nie wskazał na jaki cel środki te zostały przeznaczone. Przypuszczać można, iż wobec prywatnych pożyczek udzielonych Spółce przez odwołującego się w latach 2005-2006, środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę tych pożyczek. Prezes Spółki nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej. Wtedy przeniesienie tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego / III SA/Wa 340/05 /. Dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczy całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku Spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty / III SA 2984/03 /. Czasem właściwym do wszczęcia postępowania upadłościowego czy układowego jest czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Wystąpienie przesłanek uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powinno być jednoznacznie przez niego udowodnione / SA/Bd 85/03 /. Analiza art. 116 zawarta w Komentarzu do Ordynacji podatkowej / R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II / wskazuje, iż aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy / Dz.U. Nr 57, poz. 502, ze zm. /, że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli więc członek zarządu zgłasza wniosek we właściwym czasie to znaczy, że podejmuje ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych / I Ca 620/00 /. Odnosząc się do kwestii winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie w podanym Komentarzu stwierdzono, że jako kryterium w tym zakresie należałoby przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zatem członek zarządu powinien udowodnić, że uchybienie temu obowiązkowi było niezależne od niego czy że nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. We właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie została wykazana przesłanka braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków we właściwym czasie. Nie zostało wskazane mienie Spółki celem wyegzekwowania dochodzonych zaległości podatkowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w okresie którego dotyczą zaległości podatkowe W. B. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Nie budzi wątpliwości, że Spółka nie uiściła należnego podatku od posiadanych środków transportowych II ratę za 2008 r. i I ratę za 2009 r. Nie ma podstawy do uwolnienia W. B. od odpowiedzialności za powyższe zobowiązania Spółki. Organ podatkowy wobec bezskuteczności egzekucji / umorzono postępowanie i zwrócono tytuły wykonawcze / zasadnie wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu Spółki w warunkach art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 197 i bez naruszenia art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczono wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Uznano jednocześnie, że wobec prawnie podjętej uchwały nr 5 z 5.06.2008 r., zarówno wnioskowane zeznania świadka J. G. co do ważności uchwały, jak i opinia biegłego rewidenta co do określenia czasu właściwego na zgłoszenie upadłości Spółki, jej stanu finansowego, nie miałyby wpływu na wynik sprawy. 2. W. B. złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania. Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki. Zarzucił naruszenie art. 247 § 2 kodeksu spółek handlowych przez rażąco błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku wyborów w sprawie powołania członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne przeprowadzenie głosowania tajnego. Zarzucił naruszenie art. 252 § 4 kodeksu spółek handlowych przez pominięcie treści tego przepisu, ewentualnie przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że osoba powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skutecznie w prowadzonym postępowaniu podnieść w dowolnym czasie zarzutu nieważności uchwały o powołaniu. Zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 200a tej ustawy przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, w rezultacie wadliwe przypisanie statusu prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił oceny dowodów i na tej podstawie ustaleń istotnych dla stwierdzenia czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło zostać wszczęte w rozumieniu art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /, w szczególności art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 3, § 3 o.p. Nie można pomijać, że wszczęcie postępowania podatkowego wbrew art. 108 § 2 i § 3 o.p. ma ten skutek, że decyzja wydana w takim postępowaniu nie spełnia kryterium legalności i podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. 6. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wynika to z art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. / Dz.U.08.209.1318 /. Wymienia przepisy podlegające stosowaniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej. To wyliczenie nie obejmuje art. 116 o.p. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, należy stwierdzić, że zmiana art. 116 § 2 o.p. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej / por. uzasadnienie tej nowelizacji /. Nie wprowadzała w tym zakresie nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. 7. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne jest stwierdzenie, że W. B. miał status członka jednoosobowego zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. Ta dowolność wykluczała zastosowanie art. 116 § 2 o.p. w sposób spełniający kryterium legalności. 8. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń faktycznych i stanowiska prawnego dla wykazania dlaczego i kiedy rezygnacja W. Z. z funkcji członka zarządu Spółki osiągnęła prawny skutek oraz czy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie doszło do wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki przed złożeniem rezygnacji przez W. Z. Nie wyjaśnił czy i kiedy W. Z. skutecznie utracił status członka zarządu Spółki. Organ podatkowy pominął unormowania ustawy Kodeks spółek handlowych / Dz.U.00.94.1037 ze zm. – k.s.h. /, obowiązujące w tym zakresie. Nie wyjaśnił tego istotnego aspektu sprawy ani od strony faktycznej, ani prawnej. W kwestii czasowych granic mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy wskazać w szczególności art. 201 do 203 k.s.h., które zostały pominięte przez organ podatkowy na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. W tym miejscu na gruncie art. 202 k.s.h. należy wskazać, że wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 § 1 i 2 k.s.h., mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji lub upadłości, może wygasnąć z chwilą połączenia spółek czy też przekształcenia spółek. Przypadki nagłego przerwania pełnienia funkcji zostały wskazane w art. 202 § 4 k.s.h. i należy do nich śmierć, rezygnacja albo odwołanie ze składu zarządu. Poza tymi przypadkami nagłe przerwanie pełnienia funkcji nastąpi w przypadkach wskazanych w art. 18 k.s.h. W przypadku rezygnacji chodzi o jednostronny akt członka zarządu, który w ten sposób zamierza doprowadzić do ustania więzi prawnej między nim a spółką. Rezygnacja wystąpi wówczas, gdy następuje w trakcie mandatu członka zarządu. Nie będziemy mieli do czynienia z rezygnacją, gdy stosowne oświadczenie zostanie złożone na zgromadzeniu zamykającym okres pełnienia funkcji / zatwierdzającym sprawozdanie za pierwszy lub ostatni rok urzędowania /. Nie ma jednak przeszkód, aby rezygnacja nastąpiła na zgromadzeniu wspólników, na którym nie podjęto uchwał związanych z zakończeniem pełnienia funkcji. Rezygnacja powinna mieć cechy skracania okresu pełnienia funkcji. Może nastąpić z upływem dnia, kiedy rezygnacja jest składana, można wskazać termin w przyszłości, od którego będzie rezygnacja wywoływała skutki prawne / III CSK 176/09 /. Należy jednak przyjąć, że rezygnacja, która następuje nagle, powoduje naruszenie zasad funkcjonowania spółki. Mimo złożonej rezygnacji do czasu przejęcia obowiązków przez spółkę, tj. nowych członków zarządu, radę nadzorczą, wspólników itp., rezygnujący ma obowiązek dokładać należytej staranności w celu uchronienia spółki przed negatywnymi konsekwencjami / por. jednak wyrok SN z 3 listopada 2010 r., V CSK 129/10, Biul. SN 2011, nr 1, poz. 12, zgodnie z którym rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki w każdym czasie stanowi uprawnienie tego członka, które nie powinno być ograniczane w wyniku ukształtowania się określonej sytuacji faktycznej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której działa zarząd jednoosobowy i nie powołano rady nadzorczej /. Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki. Jeżeli rezygnującym jest jeden członek zarządu, skutek nastąpi w przypadku złożenia stosownego oświadczenia pozostałym członkom zarządu / tak również SN w wyroku II UK 157/09 / albo osobom powołującym zarząd / I SA/Łd 1452/08, III CSK 176/09 /. Jeżeli rezygnuje cały zarząd, oświadczenie powinno być złożone organowi lub osobom, które mają prawo powoływania całego zarządu. Oświadczenie o rezygnacji jest jednostronną czynnością prawną, a więc niewymagającą przyjęcia przez spółkę, lecz wymagającą zakomunikowania innej osobie, gdyż do niej odnosi się unormowanie zawarte w art. 61 ustawy Kodeks cywilny / Dz.U.64.16.93 /. Kodeks spółek handlowych przy złożeniu rezygnacji przez członka zarządu odwołuje się do umowy zlecenia, w szczególności przepisów o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Analogia uczyniona do umowy zlecenia pozwala przyjąć prymat woli stron wobec interesów spółki. / Por. szerzej Kodeks spółek handlowych, A. Kidyba, Lex 2011 oraz Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, C.H.BECK 2005 do powołanych unormowań k.s.h. /. Z umowy Spółki przedstawionej z aktami podatkowymi wynika kadencyjność zarządu / por. § 19 umowy z 21.10.2002 r. /.. Co do zasady kadencja członka zarządu jest okresem, na który powołano członka zarządu do sprawowania przez niego funkcji, czyli realizacji praw i obowiązków związanych z byciem członkiem zarządu. Kadencja odnoszona może być do członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej. Z kadencją nie będziemy mieli do czynienia, gdy zarząd jest powoływany na czas nieokreślony. Zasadą jest, że mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Mandat trwa również zawsze, gdy realizowana jest funkcja w ramach kadencji. W przypadku powołania na czas nieokreślony, gdy nie mamy do czynienia z pojęciem kadencji, podstawą pełnienia funkcji jest mandat do jej pełnienia. Generalnie więc pojęcia mandatu i kadencji stanowią aspekty tego samego zjawiska, jakim jest pełnienie obowiązków i wykonywanie praw członka zarządu. Zatem kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. / por. szerzej Ibid. do art. 202 /. 9. Organ podatkowy pominął stanowisko prawne przyjęte w uchwale I FPS 4/08, zgodnie z którą art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. 10. Organ podatkowy nie miał racji, kiedy stwierdził, że uchwała o powołaniu członka zarządu pozostaje poza obowiązkiem tajności głosowania przewidzianym w art. 247 § 2 k.s.h. Przyjąć należy, że stosownie do art. 247 § 1 k.s.h. głosowanie jawne jest zasadą. Ustawodawca wymienia sprawy, które wymagają bezwzględnie zachowania tajnej formy głosowania. Wymienione są one w § 2. Każde wybory powinny odbywać się w głosowaniu tajnym. W każdej sprawie, która dotyczy osoby bez względu na rodzaj sprawy, należy przeprowadzić głosowanie tajne. Nie ma żadnego powodu dla różnicowania wagi spraw dotyczących osób. Przepis ten odnosi się także do wyborów organów spółki, powołania czy odwołania członków organów. / Por. szerzej Ibid. do art. 247 k.s.h. /. Odmienne stanowisko odwoławczego organu podatkowego pomija treść art. 247 § 2 k.s.h. 11. Organ podatkowy nie miał racji, kiedy stwierdził, że art. 252 § 4 k.s.h. nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Upływ terminów określonych w art. 252 § 3 k.s.h. skutkuje tym, że podmioty uprawnione zgodnie z treścią art. 250 k.s.h. nie mogą skutecznie wnieść powództwa o stwierdzenie nieważności. Nie oznacza to jednak ważności / konwalidacji / takiej uchwały, jeżeli ab initio była nieważna. W stosunku do takiej uchwały mogą być podnoszone zarzuty nieważności rozpatrywane w trybie art. 58 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. i to zarówno przez podmioty uprawnione, o których mowa w art. 250 k.s.h., jak i przez osoby trzecie. Przepis zawarty w art. 252 § 4 k.s.h. nie zawęża bowiem kręgu podmiotów uprawnionych jedynie do osób enumeratywnie wskazanych w art. 250 k.s.h. Powyższe zaś oznacza, że nie istnieje norma prawna, stanowiąca, że po upływie terminów określonych w art. 252 § 3 k.s.h. jedynie podmiotom wskazanym w art. 250 przysługuje prawo podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Funkcja art. 252 § 4 k.s.h. jest odmienna. Z przepisu tego wynika, że nawet jeżeli w ustawowym terminie nikt uchwały nie zaskarżył, w każdym czasie dowolna osoba, którą mogą dotknąć skutki uchwały nieważnej, może zasłonić się zarzutem jej nieważności. Sąd orzekający w sprawie, gdzie pojawił się zarzut nieważności uchwały, będzie zobowiązany samodzielnie rozważyć, czy istotnie uchwałę należy uznać za nieważną, a jeżeli tak - uznać, że ex tunc nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, pomimo iż nie została wyeliminowana z obrotu prawnego stosownym orzeczeniem ustalającym. W literaturze przedmiotu wskazano, że komentowana regulacja wyraźnie nawiązuje do konstrukcji nieważności bezwzględnej. W związku z powyższym każda osoba może odmówić wykonania nieważnej uchwały lub zastosowania się do zawartych w niej nakazów. / Por. szerzej ibid. do art. 252 k.s.h. / Przedstawione rozważania prawne należy w pełni odnieść do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego. Prowadzą do wniosku, że członek zarządu czy były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest uprawniony do zgłoszenia zarzutu nieważności uchwały o powołaniu w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odmienne stanowisko, przyjęte u podstaw zaskarżonej decyzji, nie ma uzasadnienia w treści art. 252 § 4 k.s.h., który nie zawiera wyłączeń dyktowanych rodzajem postępowania, jego przedmiotem. 12. Organ podatkowy pominął, że kwestia zmiany składu zarządu Spółki nie była przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu właściwym dla prowadzenia KRS. Sąd właściwy dla prowadzenia KRS nie zajmował merytorycznego stanowiska w sprawie zmiany składu zarządu Spółki. Takie rozstrzygnięcie sądowe dowodziłoby zgodności z prawem zmiany składu zarządu Spółki lub nie / por. w szczególności art. 23 ustawy o KRS, Dz.U.07.168.1186 ze zm. /. Przy braku takiego rozstrzygnięcia sądowego, rzeczą organu podatkowego było przedstawić dowody, dalej stanowisko faktyczne i prawne dla przyjęcia zmian w składzie zarządu Spółki. 13. Organ podatkowy w dalszym postępowaniu powinien także respektować stanowisko prawne przyjęte w uchwale w sprawie II FPS 3/09, zgodnie z którym /.../ cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od powstania zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 o.p. ściśle została określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne. Mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy /.../. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /, wcześniej obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym / Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm. / oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /. Sposób rozumienia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości / użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm. / został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. V CKN 109/00 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 K.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 / "zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów" /. Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia / ochrony praw wierzycieli / i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania / II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; I UK 389/09, "LEX" nr 376439; II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559 /. Należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do następujących wniosków, znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: a/ odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki / III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973/; b/ przepis art. 116 § 1 o.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości / postępowanie układowe /, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu / I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049 /. Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. W orzecznictwie pojawiło się również stanowisko odmienne / II FSK 1606/06, II FSK 65/07 oraz zdanie odrębne do wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1605/06 /. W wyrokach tych sformułowano pogląd, że gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 o.p., pełniącego funkcję w czasie, w którym powstało zobowiązanie /art. 116 § 2/, należało uznać za oczywistą. W takim wypadku wprowadzone w art. 116 § 1 o.p. przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu /.../. Pogląd ten spotkał się również z krytyką doktryny / A. Olesińska: glosa do wyroku II FSK 1606/06, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 3/24/, s. 201-204 /. Podzielając poglądy krytyczne odnośnie do wykładni przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 o.p., wyrażonej w glosowanym orzeczeniu, w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zwrócono również uwagę na możliwość tworzenia się patologicznych zjawisk prowadzących do uwolnienia się od odpowiedzialności przez członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w czasie powstania zaległości, jak i w momencie powstania podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego /.../. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się zaniżania kwot należnego podatku z naruszeniem obowiązujących przepisów, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 1765 ze zm./ oraz w art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./. W każdym razie nie może to być argumentem dostatecznym do wyłączenia stosowania w odniesieniu do byłych członków zarządu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie / w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego / obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie / art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej /. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV o.p., w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu / FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48/. W razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych / Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. /, poprzednio art. 298 § 1 K.h., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów / I UK 39/08, II CSK 142/08, II CSK 545/07, IV CSK 430/07 /. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa / art. 21 § 1 pkt 1 o.p / spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej / przewidzianej przepisami prawa / wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa / II FSK 1605/06 /. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. /.../ Przytoczone powyżej stanowisko prawne, przyjęte w uchwale, zachowuje aktualność i znajduje zastosowanie przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podzielenie i przyjęcie tego stanowiska prawnego prowadzi do stwierdzenia, że kiedy organ podatkowy nie ustalił w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego konkretnie kiedy i jakie przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki, w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, to przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej przy zaniechaniu istotnej części postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło podania dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń faktycznych i przyjętych przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czy otwarcie układu. Wykonanie tego obowiązku nie może być zastępowane przez organ podatkowy ustaleniem bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 14. Podsumowując, postępowanie organu podatkowego miało u podstaw nieprawidłową wykładnię istotnych unormowań k.s.h. w powiązaniu z art. 116 § 1 – § 2 o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. - p.p.s.a. / oraz niezupełne postępowanie wyjaśniające w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Organ podatkowy pominął, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 - § 2 o.p. powinno respektować przywołane unormowania k.s.h. 15. W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie przy uwzględnieniu wskazanej wykładni przepisów prawa materialnego. 16. Na tym etapie sądowej kontroli legalności należy zgodzić się z ustaleniem bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w jego toku zastosowane znane środki egzekucyjne, nie pozwoliło wyegzekwować należności wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny poinformował, że w toku czynności nie ustalono miejsca garażowania, postoju samochodów figurujących w Centralnej Ewidencji Pojazdów, jako należących do Spółki / pismo Komornika z 18 grudnia 2009 r., brak numeracji kart w przedstawionych aktach /. W tych okolicznościach nie jest zasadny zarzut rzeczywistego ujawnienia mienia Spółki, pozwalającego na wyegzekwowanie należności wierzyciela podatkowego. W tym zakresie argumentacja przedstawiona w skardze wskazuje natomiast na nierespektowanie przez Spółkę obowiązków na niej spoczywających wobec wierzyciela podatkowego. 17. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego przedwczesne jest odnoszenie się do twierdzeń W. B., że także faktycznie nie sprawował funkcji członka zarządu Spółki. 18. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania / obejmowały wpis od skargi / uzasadnia art. 200 p.p.s.a.