I SA/Wr 1261/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. na poczet podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2005r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 maja 2010 r., nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zastosował wobec A. sp. z o.o. we W. (dalej skarżąca) ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego, polegającą na rozłożeniu na cztery raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r., w wysokości 720.680 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 318.286 zł. Następnie decyzją z dnia 02 sierpnia 2010 r., nr [...], organ podatkowy na wniosek skarżącej zmienił w części, wskazaną na wstępie decyzję z dnia 11 maja 2010 r., poprzez rozłożenie na pięć rat zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za okres od maja do grudnia 2005 r. w wysokości 366.867,09 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi łącznie 150.795,00 zł. W decyzji określono między innymi, że czwarta rata w wysokości 50.000 zł, obejmująca zaległość za miesiące: wrzesień i listopad 2005 r., zostanie zapłacona do dnia 23 grudnia 2010 r., natomiast piąta w wysokości 167.583,08 zł, obejmująca zaległości za styczeń, listopad i grudzień 2005 r., do dnia 25 stycznia 2011 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek skarżącej (złożony bezpośrednio w siedzibie organu) o zaliczenie na poczet piątej raty (w piśmie skarżąca omyłkowo oznaczyła ją jako czwartą) kwoty 167.583,08 zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i podlegającej zwrotowi, za grudzień 2010 r. Natomiast w dniu 27 stycznia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług skarżącej za grudzień 2010 r., nadana w urzędzie pocztowym w dniu 25 stycznia 2011 r. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...], dokonał z urzędu, z dniem 27 stycznia 2011 r., zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 318.022 zł, przysługującego skarżącej na poczet podatku od towarów i usług za: a) styczeń 2005 r. na należność główną w kwocie 78.587,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 33.500,00 zł; b) listopad 2005 r. na należność główną w kwocie 4.187,49 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 2.134,00 zł; c) grudzień 2005 r. na należność główną w kwocie 34.490,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 14.734,00 zł; oraz pozostałą kwotę 150.389,51 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. na należność główną w kwocie 98.051,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 52.338,51 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej o.p.) zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, wykazującej zwrot podatku. Następnie przedstawił przepisy o.p. regulujące kwestię terminu płatności zaległości podatkowej, w razie nieuiszczenia w terminie raty, mające na mocy art. 52 o.p. również zastosowanie do nienależnie otrzymanego zwrotu podatku lub, gdy zwrot ten był w kwocie wyższej niż należna. Dalej organ podniósł, że w niniejszej sprawie datą złożenia deklaracji podatkowej za grudzień 2010 r. był dzień 27 stycznia 2011 r., kiedy to deklaracja ta wpłynęła do organu. W związku z czym, dopiero z tym dniem mogło nastąpić zaliczenie zwrotu podatku z urzędu. Przedstawiając sposób zaliczenia poszczególnych kwot zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych skarżącej, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego naliczył odsetki za zwłokę, płatne do dnia 27 stycznia 2011 r., których skarżąca na mocy decyzji z dnia 02 sierpnia 2010 r., nr [...], nie była zobowiązana płacić, pod warunkiem terminowego uiszczania poszczególnych rat. Końcowo zaś wskazał, że skarżącej pozostała do zapłacenia zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 436.949 zł. W zażaleniu z dnia 11 marca 2011 r. skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie - art. 76a § 1 i 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 76 tej ustawy, a także art. 12 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w kontekście art. 49 § 2 o.p., poprzez dokonanie zaliczenia w oparciu o błędne przyjęcie, iż dniem zaliczenia zwrotu podatku jest dzień wpływu deklaracji wykazującej zwrot na adres właściwego urzędu skarbowego, nie zaś dzień nadania tej deklaracji na poczcie, co stało się podstawą uznania, iż w dniu zaliczenia nie obowiązywał już układ ratalny obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2005 r., tym samym organ był uprawniony do naliczenia dodatkowych odsetek za okres od złożenia wniosku ratalnego. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia i dokonania zaliczenia w sposób odpowiadający przepisom prawa. W uzasadnieniu podała, że pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. zawnioskowała o zaliczenie na poczet piątej raty, wynikającej z decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 02 sierpnia 2010 r., nr [...], zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., nadając jednocześnie w urzędzie pocztowym tego samego dnia stosowną deklarację dla podatku od towarów i usług. Stąd też w jej ocenie w dniu 25 stycznia 2011 r. doszło do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości objętej wspomnianą ratą, albowiem wynika to jednoznacznie z treści art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że art. 12 o.p. ma charakter ogólny i powinien mieć zastosowanie do wszelkich wiążących podatników terminów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Skoro zaś podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani, według, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dwudziestego piątego dnia miesiąca, następującego po każdym kolejnym miesiącu, to należy przyjąć w oparciu o art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że termin na złożenie tej deklaracji będzie zachowany w razie nadania deklaracji na poczcie, w trakcie biegu tego terminu. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej nie było uprawnione naliczenie przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowych, w związku z domniemanym przez ten organ zerwaniem przez skarżącą układu ratalnego, za okres trwania którego, naliczanie odsetek było zawieszone. Pismem z dnia 15 marca 2011 r. skarżąca uzupełniła zarzuty zażalenia z dnia 11 marca 2011 r., podnosząc w nim, że w sprawie dokonano zaliczenia zwrotu podatku na rzecz zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], której wykonanie zostało wstrzymane orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 225/11. Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 28 lutego 2011 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przy czym, jak wskazał, złożenie deklaracji podatkowej nie jest jednoznaczne z jej nadaniem w placówce operatora poczty. Chodzi tu bowiem o złożenie deklaracji w taki sposób, aby organ podatkowy mógł się zapoznać z jej treścią. Dlatego też, do "złożenia deklaracji", o której to czynności mowa w art. 76b o.p. nie ma zastosowania art. 12 § 6 tej ustawy. Przepis ten spełnia bowiem, zdaniem organu, funkcje gwarancyjne jedynie względem czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do czynności organów podatkowych, podejmowanych z urzędu. Zwłaszcza, że czynności te wymagają uprzedniego uzyskania przez organ wiedzy o stanie faktycznym sprawy. Następnie organ odwoławczy odniósł się do pisma skarżącej z dnia 15 marca 2011 r. W odpowiedzi na podniesiony w tym piśmie zarzut organ odwoławczy stwierdził, że w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 28 lutego 2011 r., a nawet jeszcze w dniu doręczenia tego postanowienia skarżącej (co miało miejsce w dniu 04 marca 2011 r.) postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., wstrzymujące wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], nie było prawomocne. Organ podkreślił, że przedmiotowe postanowienie Sądu wpłynęło do niego dopiero w dniu 09 marca 2011 r., a więc już po dacie doręczenia postanowienia z dnia 28 lutego 2011 r. skarżącej. Ponadto, na co organ zwrócił szczególną uwagę, orzeczenie Sądu w dniu jego doręczenia nie było prawomocne, przysługiwało bowiem od niego zażalenie. W skardze z dnia 28 czerwca 2011 r. skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W.: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszającego art. 76a § 1 i 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 76b o.p., a także art. 12 § 6 pkt 2 o.p.w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., w kontekście art. 49 § 2 o.p., poprzez dokonanie zaliczenia w oparciu o błędne przyjęcie, iż dniem zaliczenia zwrotu podatku jest dzień wpływu deklaracji wykazującej zwrot na adres właściwego urzędu skarbowego, nie zaś dzień nadania tej deklaracji na poczcie, co stało się podstawą uznania, iż w dniu zaliczenia nie obowiązywał już układ ratalny obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2005 r., a tym samym organ uprawniony był do naliczenia dodatkowych odsetek za okres od złożenia wniosku ratalnego; b) naruszenie art. 239e o.p. oraz art. 61 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 164 p.p.s.a. poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku celem spełnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, której wykonanie zostało wstrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w jej ocenie organy podatkowe powinny były dokonać zaliczenia zgodnie z jej wnioskiem, złożonym wraz z deklaracją na potrzeby podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Deklarację złożyła bowiem w dniu 25 stycznia 2011 r. z przekonaniem, że zwrot podatku powstały w tej samej dacie zostanie zaliczony na poczet raty wynikającej z decyzji nr [...], której termin płatności upływał tego dnia. Podkreśliła, że w istocie środki o których mowa były już w posiadaniu organu podatkowego, więc w sprawie chodziło jedynie o wskazanie, w jaki sposób powinny one zostać rozdysponowane. Zdaniem skarżącej za niedopuszczalne należy uznać takie działanie organu, który przyjmując za wiążącą nie datę złożenia deklaracji wraz wnioskiem, lecz datę ich wpływu do urzędu, doprowadza do wygaśnięcia decyzji ratalnej i powstania zaległości podatkowych. Takie działania stoją w jawnej sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadą budzenia zaufania do organów państwa. Jak dalej argumentowała skarżąca, w dniu 25 stycznia 2011 r., doszło do zaliczenia zwrotu podatku za grudzień 2010 r. na poczet zaległości objętej ostatnią ratą z decyzji z dnia 02 sierpnia 2011 r., co wynika w sposób jednoznaczny z art. 76b oraz art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. jak i art. 99 ust. 1 up.t.u. Ponownie skarżąca podniosła, że art. 12 o.p. ma charakter ogólny i odnosi się do wszelkich wiążących podatników terminów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Podkreśliła, że wobec tego, podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani po myśli art. 99 ust. 1 u.p.t.u. składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, to w świetle art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin na złożenie tej deklaracji zachowany jest także w razie nadania jej na poczcie w dacie tego nadania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w dacie nadania deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług, w świetle art. 76b o.p. dochodzi do zaliczenia tego zwrotu na istniejące po stronie podatnika zaległości podatkowe. Stąd też nie było uprawnione naliczenie przez organ pierwszej instancji dodatkowych odsetek w związku z uznaniem, że doszło do zerwania układu ratalnego. Zdaniem spółki zadośćuczyniła ona bowiem swoim obowiązkom i złożyła deklarację wykazującą zwrot podatku jeszcze przed upływem terminu płatności ostatniej raty podatku. Nie mogły zatem powstać skutki, o którym mowa w art. 49 § 2 o.p. Strona zgodziła się z organem odwoławczym, że co do zasady organy podatkowe są związane datą wpływu deklaracji, a nie datą jej nadania na poczcie, w kontekście postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Stanowiska tego nie można jednak zająć w niniejszej sprawie, albowiem nie chodziło w niej o zobowiązania organu do jakichkolwiek działań, lecz ocenę terminowości dokonania czynności materialno-techniczej, jaką jest zapłata podatku. W dalszej kolejności spółka odniosła się do kwestii wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...] postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 225/11. Skarżąca podniosła, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu ma szczególny charakter, stanowi bowiem środek tymczasowej ochrony prawnej. Gdyby przyjąć, że wykonanie decyzji wstrzyma jedynie prawomocne postanowienie sądu, to omawiana instytucja nie byłaby skuteczna. Nie istniałby bowiem sposób umożliwiający powstrzymanie organu przed wykonaniem decyzji i wyrządzeniem skarżącej znacznej szkody lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków z uwagi na czas, jaki oczekuje się na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła także, że możliwość zmiany lub uchylenia przez sąd postanowienia o wstrzymaniu zaskarżonego aktu w każdym czasie, wynikająca z art. 61 § 4 p.p.sa., świadczy o tym, że kwestia prawomocności tego postanowienia nie jest istotna, skoro dopuszczalna jest zmiana prawomocnego rozstrzygnięcia. Wreszcie, zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, analizując postanowienie organu pierwszej instancji pod kątem jego świadomości wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Powinien zaś, ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie, przy pełnej wiedzy, że przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez, między innymi, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie. W tak określonym zakresie kognicji skargę A. sp. z o.o. we W. należy uznać za niezasadną. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że jej stan faktyczny jest bezsporny w sprawie. Natomiast spór między stronami sprowadza się do dwóch kwestii: a) określenia momentu, w którym nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zaległości podatkowych skarżącej; b) momentu związania Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., zapadłego w sprawie I SA/Wr 225/11, na mocy którego wstrzymano wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], stanowiącej podstawę prawną naliczenia zaległości podatkowych skarżącej. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych problemów, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet istniejących: a) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; b) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 o.p.; c) bieżących zobowiązań podatkowych. Dalej należy wskazać, że zaliczenie zwrotu, w oparciu o art. 76b zdanie drugie o.p., następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu, przy czym na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze o.p. okoliczność tą stwierdza organ w stosownym postanowieniu. Z brzmienia przedstawionych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, samo zaś postanowienie stwierdzające zaliczenie podatku ma w sposób oczywisty jedynie charakter deklaratoryjny, stwierdza ono bowiem powstanie określonego skutku prawnego, a nie kreuje go. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 906/08, stwierdził, że w sytuacji, gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty, czy odpowiednio zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia tej nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie. Przyjmując zatem obligatoryjny charakter zaliczenia nadpłaty podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, należy w dalszych rozważaniach odnieść się do momentu, w którym skutek ten powstaje. Jak zostało to już podniesione, zgodnie z art. 76b zdanie drugie o.p. zaliczenie następuje w dniu złożenia deklaracji podatkowej, wykazującej kwotę zwrotu podatku. Treść tego przepisu jest konsekwencją przyjęcia zasady samoobliczenia podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która znajduje wyraz między innymi w art. 99 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług będzie zatem oznaczać, z oczywistych względów, że o wysokości podatku podlegającego zwrotowi organ podatkowy uzyska wiedzę dopiero z chwilą otrzymania stosownej deklaracji podatkowej i zapoznania się z jej treścią (oraz jej weryfikacją) Wobec czego, dopiero z tym dniem możliwe będzie dokonanie zaliczenia tego zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, tak jak w niniejszej sprawie, że organ podatkowy dysponuje faktycznie kwotą podatku podlegającą zwrotowi. Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., prezentowane w toku niniejszego postępowania, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej skarżącej mogło nastąpić dopiero z dniem 27 stycznia 2011 r., a nie w dniu nadania deklaracji podatkowej w urzędzie pocztowym w dniu 25 stycznia 2011 r. W tym miejscu warto wskazać, że analogiczną interpretację przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego w stosunku do pojęcia "złożenia rozliczenia" o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdza się bowiem, że dla początku biegu terminu wskazanego w tym przepisie podstawowe znaczenie ma to, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot podatku dotarło do organu podatkowego, tak aby ten mógł się z nim zapoznać (tak Janusz Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2010). Podobnie wielokrotnie wypowiedział się w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując między innymi, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług rozpoczyna się od dnia kiedy urząd skarbowy otrzymał stosowną deklarację. "Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe, ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych, np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania odsetek" (tak w wyroku z dnia 01 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 213/99 oraz wyroku z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98). Natomiast zastosowania w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie będzie miał art. 12 § 6 ust. 2 o.p. Zarówno bowiem redakcja tego przepisu, jak i jego ulokowanie w Dziale I o.p. wskazują, że dotyczy on jedynie czynności podejmowanych przez strony postępowania podatkowego, a nie organów administracji podatkowej, których terminowość działania reguluje z kolei Rozdział 4 Działu IV o.p. Tym bardziej, że terminy załatwienia sprawy, wyznaczone organom administracji, mają charakter instrukcyjny i są wobec tego przekraczalne. Natomiast w art. 12 § 6 o.p. chodzi niewątpliwie o terminy ustawowe, które należy zachować dla skuteczności określonej czynności. Również w literaturze i orzecznictwie podnosi się, że omawiany przepis nie ma zastosowania do organów podatkowych. Wskazuje się zwłaszcza, że art. 12 § 6 ust. 2 o.p. nie dotyczy działań urzędu, pełni on bowiem funkcje gwarancyjne względem stron i uczestników postępowania. Podkreśla się także, że z punktu widzenia tego przepisu można badać, czy dotrzymano termin złożenia deklaracji; nie natomiast co przez pojęcie jej złożenia należy rozumieć (tak Małgorzata Niezgódka-Medek w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexiNexis 2010, s.95; również G. Borkowski, Zachowanie terminu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, glosa 2001, nr 7, s. 36-37; M. Biskupski w: Ordynacja podatkowa Komentarz, pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1016/10, stwierdził, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Zdaniem tego Sądu "złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji". Stanowisko to podzielił także między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 31/08, w której wskazał, że dzień złożenia deklaracji oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy Także Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w kwestii wykładni art. 12 § 6 pkt 2 o.p. jednolite stanowisko, wskazując, że zaliczenie zwrotu podatku zgodnie z art. 76b zdanie drugie o.p. następuje z dniem złożenia deklaracji, albowiem z tym dniem określona zostaje kwota podatku, którego jednak zwrot nie może nastąpić wcześniej niż w terminie określonym w u.p.t.u (tak w wyroku z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 774/08, a także w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 1188/10) Konieczne jest także wskazanie, że art. 76b o.p. stanowiący o momencie w którym następuje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie posługuje się pojęciem terminu. Jak bowiem wskazano wcześniej zaliczenie w tym przypadku następuje obligatoryjnie ( z urzędu), już w momencie w którym organ podatkowy mógł zapoznać się z treścią deklaracji podatkowej podatnika. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii w sprawie, Sąd pragnie wskazać, że na gruncie przepisów p.p.s.a. można rozróżnić zasadniczo dwie sytuacje procesowe, dotyczące zakresu związania różnych podmiotów treścią postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym; to jest gdy: a) związany jest tylko sąd, który wydał to postanowienie; b) oprócz sądu który je wydał, także strony oraz inne sądy i organy administracji publicznej, a także inne osoby, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią. W pierwszym przypadku zgodnie z art.164 p.p.s.a. postanowienie wydane na posiedzeniu niejawnym wiąże od chwili, w której zostało podpisane wraz z uzasadnieniem, chyba, że sąd nie uzasadnia postanowienia – wówczas rozstrzygnięcie takie wiąże od chwili podpisania sentencji. Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że adresatem norm w nim zawartych jest tylko i wyłącznie sąd. Sformułowanie zawarte w części drugiej zdania stanowiącego ten przepis "jeżeli sąd postanowienia nie uzasadnia, od chwili podpisania sentencji" wskazuje w sposób oczywisty, że również w pierwszej części tego zdania adresatem przepisu jest sąd. Ponadto, w ocenie Sądu, wskazany przepis należy rozumieć w powiązaniu z art. 165 p.p.s.a., który przewiduje możliwość uchylenia i zmian postanowień niekończących sprawy, w przypadku nastąpienia zmiany okoliczności sprawy, chociażby były one prawomocne. Oba przepisy łącznie dopiero wskazują cały zakres związania sądu wydanym przez siebie postanowieniem. Powyższe znajduje dodatkowo oparcie w wykładni systemowej p.p.s.a., albowiem oba omawiane przepisy znajdują się w rozdziale III Działu III p.p.s.a., zatytułowanego "Orzeczenia sądowe", a więc dotyczącego formy działania sądów administracyjnych. Druga sytuacja procesowa wynika natomiast z treści art. 170 p.p.s.a., znajdującego się w rozdziale 11 działu III, zatytułowanym "Prawomocność orzeczeń". Wskazany przepis przewiduje, że dopiero orzeczenie prawomocne wiąże oprócz stron i sądu, który je wydał, także inne sądy i organy administracji publicznej. Regulacja ta ma na celu zachowanie spójności i logiki w działaniu organów, w celu zapobiegnięcia funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98 na tle wykładni art. 365 § 1 k.c.) Wykładnia gramatyczna normy zawartej we wskazanym przepisie nie pozwala przyjąć, wbrew stanowisku skarżącej, że możliwe jest związanie organu administracji podatkowej postanowieniem o wstrzymaniu wykonania aktu, które jeszcze się nie uprawomocniło. Pogląd ten jest także dominujący w doktrynie, gdzie podkreśla się przede wszystkim zaskarżalność takiego rozstrzygnięcia. Co oznacza w istocie, że w razie wniesienia zażalenia, dopiero postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakończy stan niepewności co do tego, czy zaskarżalny akt powinien być wykonany. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydając postanowienie w dniu 28 lutego 2011 r. nie mógł być związany treścią postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 225/11. Przede wszystkim z uwagi na to, że przedmiotowe postanowienie na dzień 28 lutego 2011 r. nie miało cechy prawomocności, albowiem zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. dopiero w dniu 04 marca 2011 r. Nie mogło zatem wiązać Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Ponadto nie wolno zapominać, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdza bowiem zdarzenie, którego skutek nastąpił już z mocy prawa, w niniejszej sprawie z dniem złożenia deklaracji podatkowej za grudzień 2010 r. Organ pierwszej instancji nie mógłby więc stwierdzić zaliczenia nadpłaty tylko w jednym przypadku – kiedy to na dzień 27 stycznia 2011 r. istniałoby orzeczenie wstrzymujące wykonanie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonych zaległości podatkowych. Końcowo, w kwestii zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, że na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia z dnia 30 maja 2011 r., o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], upadło. W myśl bowiem art. 61 § 6 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postepowanie w pierwszej instancji. Taka zaś sytuacja miała miejsce w postępowaniu I SA/Wr 225/11, w którym w dniu 06 maja 2011 r. zapadł wyrok oddalający skargę. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić jako niezasadną.