I SA/Łd 1155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi I. N.– B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oddala skargę. I SA/Łd 1155/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. N. – B. przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest matką dziecka pozostającą w związku małżeńskim zawartym w dniu [...] r. z obywatelem polskim, wychowującą dziecko z poprzedniego związku. Związek ten jest jej pierwszym małżeństwem. Współmałżonek jest obarczony obowiązkiem alimentacyjnym na rzecz dwójki dzieci z poprzedniego małżeństwa, zasądzonym wyrokiem orzekającym rozwód. Wnioskodawczyni posiada na utrzymaniu małoletnie dziecko z poprzedniego związku (nieformalnego). Dziecko stale zamieszkuje z matką, na której spoczywa główny trud wychowania i utrzymania dziecka. Jako wsparcie matka otrzymuje od ojca dziecka alimenty, płacone dobrowolnie w wysokości ustalonej pomiędzy obojgiem rodziców. Ojciec dziecka utrzymuje systematyczny kontakt z dzieckiem, które średnio raz w tygodniu (w weekendy), a także w okresie wakacyjnym przez dwa tygodnie, przebywa pod jego opieką. Ojciec dziecka nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Prawa takie nie przysługują współmałżonkowi pozostającemu we wspólnym gospodarstwie domowym z matką – żoną oraz jej dzieckiem. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, matka dziecka pozostająca w związku małżeńskim z osobą nie mającą praw rodzicielskich względem dziecka, spełnia warunki ustawowe do preferencyjnego rozliczenia podatku za 2010 r. przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dziecko? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że spełnia warunki konieczne do przyznania jej statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Na poparcie swojego stanowiska zainteresowana wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., P 18/06, który wprawdzie dotyczy innych przepisów, ale – zdaniem strony - można go zastosować również w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o zaliczce alimentacyjnej w zw. z art. 3 pkt 178 ustawy oświadczeniach alimentacyjnych w zakresie, w jakim pomija prawo między innymi osób wychowywanych przez osoby pozostające w związku małżeńskim do zaliczki alimentacyjnej jest niezgodny z art. 18, art. 32 ust. 1 i art. 71 ust. 1 Konstytucji. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że w omawianym przypadku nie została spełniona przesłanka pozwalająca na uznanie zainteresowanej za osobę samotnie wychowującą dziecko, gdyż wnioskodawczyni nie należy do jednej z kategorii osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., stanowiącym zamknięty katalog osób uznanych przez ustawodawcę za osobę samotnie wychowującą dziecko. Organ stwierdził ponadto, że wnioskodawczyni faktycznie nie wychowuje dziecka samotnie, co potwierdza fakt, że zamieszkuje ona wraz z dzieckiem we wspólnym gospodarstwie domowym ze swoim mężem. Ustosunkowując się do argumentu strony wskazującej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, organ stwierdził, że dotyczy on uznania niekonstytucyjności przepisu ustawy oświadczeniach rodzinnych, nie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotu niniejszej interpretacji. Organ podkreślił, że orzeczenie to stanowi oczywiście cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, jednak jego tezy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 1 czerwca 2011 r., wniesionym w dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 8 lipca 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez przyjęcie stanowiska strony zawartego we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania, że zachodzą przesłanki wskazane w przepisie do uznania skarżącej za osobę samotnie wychowującą dziecko; - prawa procesowego, tj. art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez organ do istoty argumentacji przedstawionej we wniosku. W opinii skarżącej stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., ponieważ odmawia skarżącej statusu osoby samotnie wychowującej dziecko. W ocenie skarżącej przywołany przepis nie uzależnia przyznania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko od braku pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym małżonków i dzieci, określając jako przesłankę uznania jednego z małżonków za osobę samotnie wychowującą dziecko – pozbawienie jego małżonka praw rodzicielskich lub odbywanie przez jego małżonka kary pozbawienia wolności. Zdaniem skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zachodzi okoliczność, o której mowa w 6 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż małżonek skarżącej nie posiada praw rodzicielskich względem dziecka skarżącej, ponieważ nie jest biologicznym ojcem dziecka. Natomiast ojciec dziecka, z którym dziecko nie zamieszkuje, posiada pełne prawa rodzicielskie. Skarżąca uważa, że ocena prawna stanowiska przedstawionego we wniosku, została dokonana w oderwaniu od przesłanek wskazanych wart. 6 ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.f, których wystąpienie uprawnia do przyznania statusu samotnie wychowującej dziecko, osobie pozostającej w związku małżeńskim. Zdaniem skarżącej organ dokonał błędnej subsumcji wskazanego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, przypisując okoliczności wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego przez małżonków, rangę przeszkody prawnej. W ocenie skarżącej stanowisko to jest pozbawione zasadności, gdyż istotą małżeństwa jest wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego, a z treści przepisu nie wynika, aby ustawodawca przypisywał tej okoliczności jakiekolwiek znaczenie dla przyznania statutu osoby samotnie wychowującej dziecko. W przepisie tym jest bowiem mowa o małżonku, a zatem o osobie pozostającej w formalnym związku, z którego wynika między innymi obowiązek wspólnego zaspokajania potrzeb rodziny. Zdaniem skarżącej, o możliwości uznania osoby pozostającej w związku małżeńskim za osobę samotnie wychowującą dziecko, przesądza stwierdzenie wystąpienia jednej z okoliczności wskazanych w przepisie – w tym przypadku jest nią pozbawienie praw rodzicielskich małżonka osoby składającej wniosek. Wątpliwość, jaka ewentualnie wymagała oceny prawnej organu dotyczyła ustalenia, czy okoliczność ta zachodzi także w sytuacji kiedy współmałżonek w ogóle nie posiada praw rodzicielskich od początku (a więc nie ma możliwości faktycznego pozbawienia go tych praw w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu rodzinnego opiekuńczego). Oceny tej – zdaniem strony – organ nie dokonał chociaż we wniosku stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., który może jedynie wyznaczać kierunek wykładni przepisu. Skarżąca w pełni przychyla się do takiego stwierdzenia, gdyż lektura orzeczenia wskazuje na potrzebę zapewnienia równego traktowania osób pozostających w związku małżeńskim, w którym tylko jednemu z małżonków przysługują prawa rodzicielskie wobec dzieci pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Zdaniem skarżącej, na gruncie u.p.d.o.f. samotne wychowywanie dzieci interpretowane jest właśnie w odniesieniu do faktycznego wychowywania dziecka przez jednego z rodziców. Stanowisko skarżącej pozostaje w zgodzie z takim kierunkiem interpretacji art. 6 ust. 5 ustawy, gdyż domaga się ona przyznania statutu osoby samotnie wychowującej dziecko w związku z jego wychowywaniem bez drugiego rodzica (posiadającego prawa rodzicielskie), z którym nie pozostaje w związku małżeńskim. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, chociaż sporządzone na prawie czterech stronach, w zasadzie nie zawiera treści, która mogłaby zostać uznana za wykładnię przepisu mającą autorski charakter. Jako jedyna konkretna okoliczność przywołana przez organ (co pozwała domniemywać, że ma ona zasadnicze znaczenie dla odmowy prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni) została wskazana sytuacja faktyczna, tj. pozostawanie w związku małżeńskim oraz wspólnym gospodarstwie domowym małżonków z dzieckiem skarżącej, co ma wykluczać przyjęcie, że wnioskodawczyni faktycznie samotnie wychowuje dziecko. W ocenie skarżącej brak odniesienia się przez organ do istoty argumentacji zawartej we wniosku, dotyczącej okoliczności prawnie doniosłej, jaką jest nieposiadanie przez męża skarżącej praw rodzicielskich wobec dziecka, godzi w interes strony i stanowi rażące naruszenie przepisów, których celem jest udzielenie ochrony prawnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W myśl art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. W tym ostatnim przepisie ustawodawca zawarł legalną definicję osoby samotnie wychowującej dzieci, wymieniając krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być za takie uznane. Dokonując wykładni tej definicji nie można pominąć żadnego z jej elementów. Art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4, podatnik musi nie tylko wychowywać samotnie dziecko, ale musi mieć również określony stan cywilny (por. podobnie postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., II FPS 3/10). Prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalnie kryterium określone w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko), ale jednocześnie – wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r., I SA/GL 766/08). Z omawianego przepisu wynika, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym danej osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. O ile więc dana osoba z uwagi na swój stan cywilny lub stan faktyczny albo prawny dotyczący jej małżonka (pozbawienie praw rodzicielskich lub odbywanie kary pozbawienia wolności) nie spełnia wymogów do uznania jej - w świetle przepisów u.p.d.o.f. - za osobę samotnie wychowującej dzieci, to osoba taka nie korzysta z możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Osoba pozostająca w związku małżeńskim to osoba, która zawarła związek małżeński, zaś małżeństwo to nie ustało w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). W ocenie Sądu osoba pozostająca w związku małżeńskim może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, o którym mowa art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich w stosunku do tego dziecka lub z jakichkolwiek przyczyn odbywa karę pozbawienia wolności. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Gl 1182/10 (LEX nr 785852). Sytuacja taka nie wynika natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Skarżąca bowiem ma męża, który nie jest biologicznym ojcem dziecka, ani osobą, która je przysposobiła, a to oznacza, że mąż skarżącej nawet hipotetycznie nie może być pozbawiony praw rodzicielskich w stosunku do tego dziecka. Mąż skarżącej nie odbywa również kary pozbawienia wolności. Podkreślić należy przy tym, że nawet gdyby przyjąć, iż okoliczność pozbawienia praw rodzicielskich małżonka osoby pozostającej w związku małżeńskim, może dotyczyć jakiegokolwiek dziecka (co w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego), to i tak nie została ona spełniona w niniejszej sprawie. W żadnym wypadku nie można natomiast utożsamiać sytuacji pozbawienia praw rodzicielskich z brakiem takich praw od samego początku. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że wnioskodawczyni nie należy do kręgu osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., co oznacza, że przepis ten nie został naruszony. Wbrew zarzutom skargi organ ustosunkował się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., P 18/06, na który skarżąca wskazała we wniosku. Organ zasadnie stwierdził, że wyrok ten dotyczy ustawy oświadczeniach rodzinnych, nie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotu niniejszej interpretacji. Zauważyć należy również, że powołując wymieniony wyrok, skarżąca w gruncie rzeczy oczekuje, że organ uzna niekonstytucyjność art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż omawiane brzmienie tego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu osób uprawnionych do rozliczenia wraz z dzieckiem, tak jak oczekuje tego skarżąca. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się również, aby organ dopuścił się naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do istoty argumentacji przedstawionej we wniosku. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.