III SA/Gl 1272/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą Spółce "A" w R. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...] i poświadczeniu rejestracji [...] . W podstawie prawnej organ powołał art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 8 oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a także § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. przeprowadzona została kontrola w lokalu Drink Bar "B" przy ul. [...] w miejscowości K.. Lokal ten stanowi punkt gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry urządzane są przez Spółkę "A" w R.. Kontroli poddano włączony do sieci i gotowy do rozpoczęcia gry automat HOT-SPOT nr fabryczny [...], [...] . Przy pomocy przeprowadzonego eksperymentu procesowego ustalono, że na powyższym istnieje możliwość zawierania zakładów za stawkę w wysokości 10 punktów kredytowych czyli 1,00 zł, która jest wyższa niż równowartość 0,07 euro ustalanego według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego, czyli 0,2871 zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego wskazanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Następnie w piśmie z dnia [...] r. zwrócił się do Referatu Dochodzeniowo - Śledczego Urzędu Celnego w B. o udostępnienie materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy, a dotyczących powyższego automatu. W odpowiedzi uzyskał opinię techniczną z dnia [...] r. nr [...] wraz z uzupełnieniami oraz opinię biegłego sądowego z dnia [...] r. Z jej treści wynikało, że automat HOT-SPOT nr fabryczny [...], [...] nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Posiada on bowiem następujące parametry: - stawka za jeden pkt = 0,10 zł - stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "BANK" wynosi 100 pkt = 10,00 zł - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "BANK" składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt = 50,00 zł) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game, co oznacza, iż łączna jednorazowa wygrana może przekroczyć równowartość 15 euro i dla poszczególnych gier wynosi odpowiednio: - Ultra Hot 500 pkt+ 145 pkt Action Game - American Poker II 500 pkt+ 595 pkt Action Game - Burning Target 500 pkt+ 995 pkt Action Game - Sizzling Hot 500 pkt+ 995 pkt Action Game - Action Game 100 pkt lub kolejna Action Game. Tymczasem wydana dla przedmiotowego automatu przez Jednostkę Badającą Politechniki [...] opinia techniczna z dnia [...] r. określała wartość jednego punktu kredytowego na 0,10 zł, maksymalną stawkę na 2 pkt (0,20 zł), a maksymalną wygraną na 500 pkt (50,00 zł). Mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], [...] . Rozstrzygnięcie to Spółka "A" w R. zaskarżyła do Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 143 i 144 ustawy o grach hazardowych polegające na ich niezastosowaniu; - art. 129 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, iż daje on upoważnienie do stosowania przepisów rozporządzenia, które zostało uchylone na mocy art. 143 i 144 tej ustawy; - § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego stosowanie, podczas gdy na dzień jego zastosowania ten nie obowiązywał; - art. 253a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie; - art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędne przyjęcie, iż automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymagań ustawowych; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, iż kwestia rejestracji automatu została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych. Wprawdzie w dniu 1 stycznia 2010 r. straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, nie mniej jednak zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych nadal obowiązują art. 14, art. 15b ust. 1 w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1,2,4 i 5, art. 22 i 23. Ponieważ akt prawny w postaci wskazanego wyżej rozporządzenia został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, którego ustawa o grach hazardowych nie uchyla, to oznacza, iż ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie powołując się na § 7 tego rozporządzenia Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która wydaje opinię techniczną (§ 8 ust. 1 i § 8a rozporządzenia). Po przeprowadzeniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier, na potwierdzenie czego wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier (§ 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie automat HOT SPOT nr fabryczny [...] był eksploatowany w oparciu o świadectwo rejestracji [...] wydane przez Ministerstwo Finansów w dniu [...] r. na podstawie pozytywnej opinii technicznej Jednostki Badającej Politechniki [...] z dnia [...] r. nr [...] . Ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli urządzenia dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B., w ramach której na podstawie eksperymentu procesowego ustalono, iż automat ten umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, a więc wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zasadne było powołanie w sprawie biegłego sądowego celem określenia czy automat do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...] spełnia wymogi techniczne określone w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada, że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc opinia biegłego sądowego R.R. z dnia [...] r. korzystała z tej samej mocy dowodowej co opinie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zasady tej nie zmienia przywołany przez stronę przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Przyznaje on bowiem naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wystąpienia do strony z żądaniem przeprowadzenia na jej koszt badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, z którego ten w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał, jako że oparł się na opinii biegłego sądowego z dnia [...] r., który jednoznacznie stwierdził, że automat do gier o nazwie HOT SPOT nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Umożliwia on bowiem pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, podczas gdy wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt, a wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej i może przekroczyć 15 euro. W ocenie organu odwoławczego powyższa opinia sporządzona została w sposób czytelny, a Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał jej poprawnej oceny. Tym bardziej, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, które w § 14 ust. 5 wskazanego wyżej rozporządzenia przewidują, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Jednocześnie podzielił prawidłowość zastosowanych przez organ pierwszej instancji regulacji prawnych, tj. art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stwierdzając, iż cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...] na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego było zasadne. Nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia w sprawie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 122 oraz art. 253a Ordynacji podatkowej, jako że w jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób pełny i wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła je do tut. Sądu. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie albo przekazania jej do ponownego rozpoznania ewentualnie zawieszenia postępowania sądowego, skarżąca Spółka "A" zarzuciła im błędne ustalenia stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymagań ustawowych. Ponadto podobnie jak w odwołaniu wskazała, iż organy celne naruszyły: - art. 143 i art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niezastosowanie; - art. 129 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, iż daje on upoważnienie do stosowania przepisów rozporządzenia, które zostało uchylone na mocy art. 143 i 144 tej ustawy; - § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego stosowanie, podczas gdy na dzień jego zastosowania ten nie obowiązywał; - art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie polegające na stosowaniu w sprawie "cofnięcia rejestracji" przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy ta powinna się toczyć według przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jako że kwestie regulujące dopuszczenie do eksploatacji i użytkowania automatów, automatów do gier o niskich wygranych nie są zawarte w ustawie o grach hazardowych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 537/10); - art. 207 i innych Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy powinno się stosować przepisy KPA; - art. 129 ustawy o grach hazardowych (wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) poprzez błędne przyjęcie, iż automaty nie spełniają wymagań ustawowych; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej nie można mówić o wydaniu decyzji na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych, skoro rozporządzenie to nie obowiązuje w zakresie automatów do gier o niskich wygranych. Zostało ono bowiem wydane na podstawie art. 11 ust. 7, 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tymczasem art. 144 ustawy o grach hazardowych uchylił art. 11 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wobec powyższego w chwili obecnej podstawą obowiązywania w/w rozporządzenia jest art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 minister właściwy do spraw finansów publicznych mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu określa w drodze rozporządzania jedynie szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów (a nie automatów do gier o niskich wygranych) i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (...). Ustawodawca w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, a następnie w ustawie o grach hazardowych dokonał podziału na automaty i automaty do gier o niskich wygranych. Jeżeli zatem w/w rozporządzenie po zmianach wynikających z art. 143 i 144 ustawy o grach hazardowych ma regulować działalność dotyczącą automatów to nie może regulować automatów do gier o niskich wygranych. To oznacza, iż upoważnienie do regulowania w/w rozporządzeniem warunków dla automatów do gier o niskich wygranych wynikające m.in. z art. 16 ust. 1 pkt 1, który został uchylony, nie obowiązuje. Tym bardziej, że automaty do gier o niskich wygranych, które uzyskały rejestrację przed dniem wejścia w życie zmian, które weszły w życie w dniu 21 marca 2009 r. mają prawo działać dalej. Wynika to z konstytucyjnej zasady pewności prawa oraz ochrony praw nabytych. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż organizowanie gier na automatach o niskich wygranych związane jest z koniecznością spełnienia szeregu ustawowych warunków i jest działalnością nadzorowaną przez Ministra Finansów, a nie pracowników służby celnej. Kontrolowany wystąpił zatem do wyznaczonych przez Ministra jednostek badających z wnioskiem o przeprowadzenie badań przez biegłych i wydanie opinii technicznych dotyczących urządzeń do gier o niskich wygranych. Jednostki te po uzyskaniu opinii technicznej potwierdziły, iż posiadane urządzenia są automatami zakwalifikowanymi do gier o niskich wygranych. Następnie po uzyskaniu nr GL poświadczającego fakt rejestracji automatu przeszedł on kontrolę, z której wynikało, iż spełnia on wymagania przewidziane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W tej sytuacji przeprowadzony przez pracowników Urzędu Celnego eksperyment, którego zasadności zastosowania nie wykazano, był błędny i naruszał art. 32 ust. 13 ustawy o Służbie Celnej. Natomiast dołączona do akt opinia biegłego nie będącego jednostką certyfikującą jest nieprawidłowa. Cofnięcie rejestracji automatu nie może bowiem nastąpić w trybie kontroli wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej. Funkcjonariusze celni nie mają bowiem kompetencji do weryfikacji i odstąpienia od poświadczenia rejestracji opartego na badaniu technicznym wykonanym przez upoważniony przez Ministra Finansów podmiot. Końcowo za uwzględnieniem wniosku o zawieszenie postępowania sądowego przemawia zdaniem strony skarżącej fakt, iż w podobnych sprawach wniosek ten był uwzględniany w związku z wystąpieniem do ETS z pytaniem wstępnym (tak: postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Gl 2014/10 oraz z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Gl 2497/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, iż treść powołanego przez stronę wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 533/10 wskazuje, iż to który z aktów prawnych – Ordynacja podatkowa czy Kodeks postępowania administracyjnego stanowiło podstawę prawną do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ma wpływu na jej wynik. Oba te akty zawierają bowiem w swej treści zbieżne regulacje dotyczące procedury postępowania administracyjnego, a ta w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie została naruszona. Stosownie bowiem do treści art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstaw do przeprowadzenia kontroli i eksperymentu oraz kompetencji funkcjonariuszy do stwierdzenia czy stawki w automacie do gier o niskich wygranych odpowiadają wymogom ustawowym organ odwoławczy przywołał art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze celni uprawnieni są do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, automacie o niskich wygranych lub innym urządzeniu. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem strony jakoby cofnięcie rejestracji automatu nie mogło odbywać się w oparciu o ustalenia poczynione w wyniku takiej kontroli. Następnie powołując się na pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...] wskazał, iż automaty zarejestrowane przed dniem 21 marca 2009 r. (czyli przed wejściem w życie jednej z nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych) mają prawo działać dalej. Jednakże w przypadku gdy: 1) automat umożliwia prowadzenie gier przez więcej niż jedną osobę jednocześnie; 2) automat umożliwia rozgrywanie kolejnych gier bez udziału gracza (gra sekwencyjna), gdy łączna wysokość stawek lub wygranych w takich grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie; 3) suma składowych stawki w grze prowadzonej etapowo w jednym automacie jest wyższa niż przewidziana w ustawie stawka za jedną grę; 4) kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze; 5) wygrana z jednej gry jest wypłacana w ratach, których suma jest większa niż przewidywana w ustawie wysokość jednorazowej wygranej; 6) wygrana w grze będąca sumą wygranych uzyskanych w poszczególnych etapach tej samej gry jest wyższa niż przewidziana w ustawie; 7) jednorazowa wypłata wygranej będącej następstwem zsumowanej wygranej uzyskanej w grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie; istnieją prawne podstawy by taki automat wycofać z rynku. Ponieważ taka sytuacja miała miejsca w przedmiotowej sprawie nie można zarzucać organowi naruszenia art. 129 ustawy o grach hazardowych (wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) zwłaszcza, że w piśmie Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r. nr [...] zwrócono się o wyjaśnienie dlaczego w jednej z opinii technicznych wydanych po badaniu przedrejestracyjnym określono możliwość prowadzenia gry podstawowej na automatach o niskich wygranych Errel Bonus Jackpot 21, podczas gdy wygrane w tej grze można gromadzić na liczniku BANK. Określono również możliwość drugiego wariantu gry i wskazano, że każdą grę można kontynuować za stawki pobierane z banku wygranych w wysokości 5, 10 oraz 20 pkt, przy czym 1 punkt kredytowy ma wartość 12 gr. Tymczasem pkt 5 Warunków badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier wskazuje, że pobranie stawki (gotówką lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej oraz że łączna kwota stawek w grach prowadzonych jednocześnie w jednym automacie nie może być wyższa niż przewidziana w ustawie o grach, stawka za jedną grę. O podobne wyjaśnienia poproszona została Politechnika [...] w piśmie z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na rozbieżność stanu automatu stwierdzonego przez szczególny nadzór podatkowy, a opiniami technicznymi wystawionymi przez tą jednostkę. Ustalono bowiem, iż za otrzymaną wygraną w postaci punktów kumulowanych na oddzielnym liczniku automatów można kontynuować grę wykorzystując zdobyte punkty w ten sposób, że ustala się stawkę za grę jako wielokrotność zdobytych kredytów, których wartość przewyższa 0,07 euro. To oznacza, iż prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w których wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przewyższa 0,07 euro, a wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 15 euro stanowi naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (podobnie stanowisko wyrażono w piśmie Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r. nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów celnych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumpcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne było odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, o ile wykazały zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dalej zauważyć należy, że przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w dniu [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie nie tracąc z pola widzenia wymogów rejestracji obowiązujących w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej że bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł), maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 0,10 zł. Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco: 2 pkt (0,20 zł) i 500 pkt (50,00 zł). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła jednak moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50,00 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (0,20 zł), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 0,10 zł. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawkę w wysokości 10 punktów kredytowych (czyli 1,00 zł), co przekracza równowartość 0,07 euro. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego – mgr inż. R.R., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Z opinii tej wynika, że sporny automat o nazwie HOT SPOT nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Umożliwia on bowiem pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, podczas gdy wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt, a wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej i może przekroczyć 15 euro. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Opinia ta sporządzona została przez biegłego sądowego – mgr inż. R.R. na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że biegły ten wpisany jest przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 Ordynacji podatkowej - to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności kontrolowanego, przeprowadzili stosowne czynności w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia (z którego to uprawnienia zresztą skorzystała). Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była również okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Wreszcie czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Dlatego wydanie pozytywnej opinii technicznej przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać, iż powołane przez stronę pisma Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Natomiast konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu Państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Dlatego też podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogły się ostać. W trakcie prowadzonego postępowania organy mają bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie organy celne obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie naruszyły prawa materialnego orzekając o cofnięciu rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu tym nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Końcowo odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skierował w dwóch sprawach (sygn. akt III SA/Gd 352/10 oraz III SA/Gd 262/10) odpowiednio pytania prawne do ETS-u : "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" oraz "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". Powyższe mogło zatem stanowić podstawę do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. III SA/Gl 2014/10. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 zwrócił się do TK z pytaniem prawnym "Czy art. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r.) uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych." Wprawdzie zadane przez sądy administracyjne pytania prawne dotyczą ustawy o grach hazardowych, jednakże zostały zadane w zgoła innych sprawach, aniżeli przedmiotowa. Sprawa o sygn. II SA/Po 549/10 dotyczy bowiem możliwości dokonania zmiany miejsca urządzania gier wskazanego w zezwoleniu. Z kolei w sprawie o sygn. akt II SA/Gd 352/10 istotą jest odmowa przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Analogicznie jak w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2497/10, gdzie zawieszono postępowanie sądowe. Natomiast w sprawie o sygn. akt II SA/Gd 262/10 skarżoną decyzją odmówiono wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podobnie jak w sprawie o sygn. III SA/Gl 2014/10. Zatem ewentualne i hipotetyczne uchybienie organu przepisom proceduralnym (którego Sąd się nie dopatrzył) nie miałoby wpływu na treść wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych wskazujący przepisy proceduralne w oparciu, o które postępowanie to powinno być przeprowadzone nie ma bowiem charakteru przepisu technicznego i ewentualne uchybienie obowiązkowi notyfikacji przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych w odniesieniu do wskazanego wyżej artykułu nie będzie mieć skutku tego rodzaju, że nie będzie on mógł być stosowany. Wprawdzie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli jego wynik zależny jest od innego postępowania toczącego się przed sądem, sądem administracyjnym lub Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1993 r., sygn. akt II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. wyrok WSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie są kwestiami prejudycjalnymi ww. sprawy zawisłe przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przedłuży nadmiernie postępowania. Zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowanie, zgodnie z którym dowód z dokumentu służyć ma "wyjaśnieniu istotnych wątpliwości", wydaje się pewnym skrótem myślowym. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena wstępna, mając wyłącznie charakter formalny, powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Jeżeli po wstępnej ocenie sąd administracyjny stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu. Nie wymaga to ze strony sądu żadnego aktu, lecz jedynie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1429/08). Koresponduje to z regulacją art. 134 § 1 p.p.s.a., która obliguje Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od zakresu podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków. Badając formalnie wnioskowane dowody pod kątem przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie było zasadne. Należy bowiem pamiętać, iż Sąd nie może zastępować organu w przeprowadzaniu dowodów, zaś strona przede wszystkim w trakcie postępowania dowodowego winna przedstawiać dowody, a nie generować je na potrzeby postępowania sądowego. Wreszcie w razie wątpliwości Sąd na wniosek lub z własnej inicjatywy przeprowadza dowody zmierzające do ustalenia faktów, a nie dowody, których celem jest ocena faktów. Ta bowiem należała do organu prowadzącego postępowanie, a jej wynik podlegał ocenie Sądu w kontekście art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało złożoną skargę oddalić.