I SA/Łd 1265/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] r. określającą K. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 5.251 zł. W toku postępowania organy ustaliły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarowego. W rozliczeniu podatku naliczonego za październiku 2005 roku ujął 2 faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, wystawione przez firmę A M. K. z siedzibą w T. M.. Kontrola oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie A wykazały, że M. K. nie dokonywał faktycznego zakupu paliwa, ani faktycznej sprzedaży. Firma A stworzona została w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Jedynym dostawcą paliwa do firmy A miała być spółka B jednak prezes jej zarządu R. K. przesłuchiwany w dniu [...] roku stwierdził, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nigdy nie współpracował z firmą A, Nigdy też nie widział, nie podpisywał i nie księgował przedstawionych mu fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa do firmy A. Ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpis figurujący na 112 fakturach VAT w pozycji "imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawiania faktury VAT" nie są autentycznymi podpisami R. K., lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy firmami B oraz A potwierdza także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 września 2008 roku. Powyższe wskazuje, że M. K. nie mógł nabywać paliwa od firmy B, a faktury, które mają fakt ten potwierdzać są fałszywe. Wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] roku M. K. został uznany za winnego m.in. tego, że w okresie od 22 października 2005 roku do 31 sierpnia 2006 roku będąc osoba uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę B z podrobionymi podpisami Prezesa Zarządu tej spółki R. K., z których wynikało, że spółka ta we wskazanym okresie dokonała sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego do firmy A. Dodatkowo organ wskazał, że M. K. nie posiadał koncesji uprawniającej do sprzedaży paliwa, nie dysponował także środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem, nie posiadał bazy ani zbiorników do magazynowania paliwa oraz środków transportu umożliwiających jego dystrybucję. M. K. nie zatrudniał żadnych pracowników poza księgową on sam zaś nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami przeznaczonymi do transportu paliwa. Przesłuchiwany na okoliczność zakupu paliwa od M. K. podatnik oświadczył do protokołu kontroli z dnia 8 marca 2006 roku, że nie znał właściciela firmy A, paliwo zamawiał w siedzibie swojej firmy osobiście u przedstawiciela pana K.. Płatności dokonywał gotówką kierowcy, od którego otrzymywał faktury. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i w konsekwencji wydania w dniu 29 lipca 2009 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez: działalnie organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w sposób burzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto lekceważący wobec podatnika. Podatnik wskazał taż na błędne obliczenie kwot zobowiązania podatkowego, a także niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wraził także stanowisko, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe we wcześniejszej fazie obrotu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie odniósł się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, iż dotyczy on uchybienie popełnionego w wyeliminowanej już z obrotu prawnego decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2005 roku. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik została prawidłowo wyliczona przez organ I instancji. Zobowiązanie to także nie uległo przedawnieniu z uwagi na skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym w dniu 1 września 2008 roku podatnik został powiadomiony. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik może zrealizować to prawo jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie wymagania, ściśle określone w przepisach. Organ wskazał też na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wywodził, że M. K. nie mógł dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie wystawił były sfałszowane. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcą paliwa do firmy A była Spółka z o. o. B z siedzibą w S., jednakże zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tego faktu. Organ wskazał, że brak dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo A zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Zaznaczył także, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od spółki B, a faktury, które rzekomo fakt ten miały potwierdzać, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał również na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] roku 2008 r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe za października 2005 roku r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że na potrzeby uwiarygodnienia obrotu gospodarczego M. K. tworzył faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W uzasadnieniu tej decyzji wyszczególniono faktury wystawione i zaewidencjonowane przez M. K., wśród których znajdują się zakwestionowane u podatnika faktury nr [...] oraz [...] W ocenie organu drugiej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur poświadczających nieprawdę co do osoby rzeczywistego sprzedawcy towaru. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zakupu paliwa przez podatnika w ilościach i cenach określonych w spornych fakturach. Negował jedynie by sprzedawcą paliwa był M. K.. Organ zauważył też, że przedmiotowa decyzja pozostaje w zgodzie nie tylko z przepisami prawa krajowego, ale także unijnego, gdyż w świetle unormowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W niniejszej sprawie dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w przywołanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] roku 2008 r wydanej dla M. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego ewentualna nieświadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ani jego potencjalna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec zaskarżonej decyzji sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej w wymienionym przepisem bez przeprowadzenia właściwej w tym celu procedury prawnej, a także szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, oraz art. 233 § 2 i art.290 § 2 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez gromadzenie jedynie dowodów niekorzystnych dla strony, a potwierdzających z góry przyjętą tezę organów podatkowych oraz pomijanie znaczenia dokumentów (wyroku karnego przeciwko M. K.) znajdującego się w aktach sprawy. Sprzeczne z prawem było także, w ocenie podatnika, oparcie rozstrzygnięcia o dowody pochodzące z innych postępowań, przy których przeprowadzaniu podatnik nie mógł brać udziału, oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika mających wykazać fakt rzeczywistego zakupu paliwa oraz związek zakupionego paliwa z wykonywanymi przez niego usługami transportowymi. Argumentował, że nie można na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta, zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu. Zaś w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia ze świadomą rezygnacją z opodatkowania podatkiem VAT zorganizowanej grupy przestępczej i przerzuceniem obowiązku podatkowego na drobnego przedsiębiorcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w 2 faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pozbawiły go prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. W tym miejscu należy więc wskazać, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został faktycznie zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie zaś przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 829/08, LEX nr 537036), Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku jako dowód, w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku określająca M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za października 2005 roku w kwocie 0 zł i jednocześnie nakładająca na niego obowiązek zapłaty podatku za październik 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W ocenie sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej wskazać należy, że nie ma racji skarżący wywodząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art 191 O. p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, oraz że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu w tym w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W rozstrzyganej sprawie większość ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia zostało dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego oraz podatkowego toczących się wobec rzekomego dostawcy paliwa i wystawcy spornych faktur. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku tych postępowań stanowią pełnoprawny dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w przedmiotowym postępowaniu, bowiem zaskarżona decyzja opiera się w znacznej mierze na materiałach zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym M. K., materiałach z postępowania karnego, w którym kontrahent podatnika - wystawca spornych faktur został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w T.. z dnia [...] roku w sprawie sygn. akt [...] m.in. za posługiwanie się podrobionymi dokumentami księgowymi, w celu uprawdopodobnienia niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego od spółki B. Reasumując, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony. Należy jednak podkreślić, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07 - CBOIS). Zgłaszając wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie M. K. podatnik nie wskazał na żadne sprzeczności w jego zeznaniach, czy też rozbieżności miedzy tymi zeznaniami a innym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wymagające wyjaśnienia, trafnie więc organy podatkowe wniosek ten potraktowały jako niezasadny. Istotą sporu w sprawie niniejszej nie było to, czy podatnik zakupił paliwo i zużył je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tu bowiem i organ i strona są zgodne, że takie zdarzenie miało miejsce, lecz to, czy faktury wystawione przez M. K. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje dostawy paliwa. Przyznając okoliczności faktyczne związane z posiadaniem przez podatnika paliwa i zużyciem go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej organy podatkowe zwolnione był z konieczności prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego wnioskowanego przez podatnika w postaci przesłuchania strony, oględzin miejsca przechowywania paliwa, oraz przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków. Nie ma także racji skarżący wywodząc, że w kontrolowanym postępowaniu doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w znacznej części, a materiał ten nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w I instancji, lecz był decydujący w sprawie. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ja wskazano powyżej art. 229 O.p. przewiduje dla organu odwoławczego uprawnienie dla przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji podatkowych dotyczących kontrahenta podatnika oraz aktu oskarżenia skierowanego przeciwko M. K. mieściło się w zakresie uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie. Materiał ten jedynie potwierdzał prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji dotyczące braku kontaktów handlowych pomiędzy spółką B, a firmą A, a wobec powyższego braku faktycznej możliwości posiadania paliwa przez firmę A. Skarżący trafnie wywodzi, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów należy ocenić uwzględniając zakres przedmiotowy sprawy. Kontroli sądu podlega więc poprawność ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie powodów odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.. W kontrolowanej decyzji organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co czyni niezasadnym zarzut uchybienia art. 210 § 4 O.p.. Uzasadnieniem stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie jest bezspornie wynikająca z całokształtu materiału dowodowego okoliczność, że M. K. nie dysponował faktycznie paliwem. Jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę B. Spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z firmą A. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy A. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę B nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. M K. został także skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] roku w sprawie sygn. akt [...] m.in. za posługiwanie się podrobionymi dokumentami księgowymi, w celu uprawdopodobnienia niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego od spółki B. Z dokumentacji przedsiębiorstwa A nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),, czynnego udziału strony w postepowanoiu ( art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W ocenie sądu, dysponowanie przez organy podatkowe tak obszernym i jednoznacznym materiałem dowodowym uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa dla skarżącego nie była firma A M. K.. Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzja innego organu podatkowego, z której jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało bowiem wskazane na wstepie rozważań w sprawie niniejszej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.