II FSK 793/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/11 w sprawie ze skargi A. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...], [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. i J. G. kwotę 14.900 (czternaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2010 r., którymi zwrócono skarżącym - małżeństwu A. i J. G. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. i ustalono oprocentowanie od tych nadpłat. Z akt sprawy wynika, że J. G. prowadził w 2000 r. i 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A.". Spółka ta dnia 29 marca 2002 r. przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą Agencja Ochrony "A.". Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznania podatkowe za 2000 r. i 2001 r. na formularzach PIT-36. W dniu 2 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek wspólników spółki cywilnej "A." o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. We wnioskach wskazano, że w 2000 r. i 2001 r. Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A." spółka cywilna, której wspólnikami byli J., A. i K. G., posiadała status zakładu pracy chronionej - status ten został nadany spółce decyzją z dnia 4 stycznia 1999 r. na okres 3 lat, tj. od 31 grudnia 1998 r. do 30 grudnia 2001 r. Z przyznaniem spółce ww. statusu, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 123, poz. 776 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji"), łączyło się zwolnienie od podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 r., nr 95, poz. 1101), które weszły w życie dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiły zakłady pracy chronionej tego zwolnienia. Skarżący żądanie stwierdzenia nadpłaty wywiedli z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazali, że długookresowym działaniem spółki "A." na rzecz osób niepełnosprawnych była rozpoczęta w 1999 r., kontynuowana przez przekształconą "A." sp. z o .o. do 2003 r., inwestycja polegająca na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę firmy, lepiej przystosowanego do potrzeb zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych (lokal znajdował się na parterze, a poprzednia siedziba na piętrze). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z dnia 2 marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 66.064,84 zł oraz za 2001 r. w kwocie 148.284,56 zł. W odwołaniach od ww. decyzji skarżący wnieśli o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z żądaniami zawartymi we wnioskach. Dwiema decyzjami z dnia 22 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W prowadzonym ponownie postępowaniu, skarżący pismami z dnia 18 lutego 2009 r. złożyli wnioski o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. i 2001 r., powstałej w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tak jak wskazano to we wniosku z dnia 30 grudnia 2005 r., wraz z korektą zeznań podatkowych. Następnie dnia 4 maja 2009 r. złożyli pisma zmieniające żądanie zwrotu nadpłaty, stosownie do wyliczenia wynikającego ze skorygowanych deklaracji w kwocie 85.611 zł oraz w kwocie 148.198 zł. Decyzjami z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001 r. Wskutek złożonych przez skarżących od powyższych decyzji odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dwiema decyzjami z dnia 11 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzje skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/09 (po uprzednim orzeczeniu o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt III SA/Wa 1819/09 i III SA/Wa 1820/09 oraz prowadzeniu ich pod sygn. III SA/Wa 1819/09.), uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zobowiązując organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzjami z dnia 20 września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, decyzjami z dnia 3 listopada 2010 r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - 85.611 zł i ustalił, że oprocentowanie powyższej nadpłaty należne jest za okres od 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r. w kwocie 34.739 zł, a także orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - 148.198 zł i ustalił, że oprocentowanie powyższej nadpłaty należne jest za okres od 30 kwietnia 2002 r. do 4 sierpnia 2002 r. w kwocie 9.314 zł. Rozpoznając odwołania, decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2010 r. W skargach na powyższe decyzje skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w części, tj. w zakresie nie ustalenia oprocentowania ponad kwotę 34.739 zł i ponad kwotę 9.314 zł oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod. przez jego zastosowanie sprzecznie z art. 2 Konstytucji RP; - art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. - art. 121, art. 122 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. III SA/Wa 1080/11 i III SA/Wa 1081/11 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. III SA/Wa 1080/11. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy skarżącym, którzy w dniu 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r., powstałych w wyniku tego orzeczenia, przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (jak uważają skarżący), czy też winno być ono liczone od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (jak uznały organy podatkowe). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykładnia literalna art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod. nie pozwalała organom podatkowym na naliczenie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, albowiem wnioski o zwrot nadpłat skarżący złożyli 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (co nastąpiło 4 sierpnia 2002 r.). Tym samym organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem naliczyły oprocentowanie z tytułu przysługujących skarżącym nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. – od dnia ich powstania do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezasadne jest, w ocenie Sądu, stanowisko skarżących, że taka wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza art. 77 ust. Konstytucji RP, albowiem tryb stwierdzenia nadpłaty określony w Ordynacji podatkowej nie jest jedynym sposobem wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Natomiast nie budzi wątpliwości, że określone w tej ustawie przepisy o nadpłacie nie pozwalają na naliczenie odsetek w sposób odpowiadający żądaniu skarżących. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 122 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucili naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz z art. 74 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 74 § 2 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wpłacone przez podatnika w 2000 r. i 2001 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będące nienależną wpłatą podatku, podlegają oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto została uwzględniona. Konfrontując sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 74 § 2 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że wpłacone przez podatnika w 2000 i 2001 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (będące nienależną wpłatą podatku), podlegają oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego, z ustaleniami poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 686/07 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 16), należy w pełni uznać go za zasadny. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że postawienie zarzutu wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, wobec braku wskazania jako podstawy kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a., jest niewystarczające dla jego merytorycznej oceny. Ważne jest bowiem to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten pominął okoliczność zastosowania przepisów w zakresie oprocentowania nadpłaty, co niewątpliwie mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. (błąd w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy). W nawiązaniu do powołanego uprzednio wyroku, należy wskazać, że oddalając skargę skarżących i uznając za poprawne ustalenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za okres od 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się wytkniętego w nim błędu. W wyroku, o którym mowa, zwrócono uwagę, że "tam, gdzie ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ocenić skutki wpłaty zaliczek na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a w szczególności określić, czy w roku, w którym dokonano wpłat, powstała nadpłata i czy była oprocentowana, to stosować musimy przepisy obowiązujące w roku dokonania tych wpłat". W rozpatrywanej wówczas sprawie zaliczki zostały wpłacone w 2000 i 2001 roku, w związku z czym rozstrzygnięcie wspomnianych wyżej zagadnień powinno nastąpić na podstawie przepisów w owym czasie obowiązujących. Jak zaznaczono następnie, w owym czasie obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod., że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) ord. pod., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że "nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady". Zdaniem Sądu, wyjątek ten nie miał w sprawie zastosowania. Konstatację tę uzupełniono następującym stwierdzeniem: "Skoro w świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zwolnienie obejmowało Spółkę H. także w roku 2000, to jest oczywiste, że każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego". Sąd nie omieszkał także dodać, że "nawet literalne brzmienie w 2000 r. art. 74 § 2 pkt 2 ord. pod. nie pozwalało zastosować tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten bowiem miał zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek. Sytuacja taka w przypadku Spółki H. nie zachodziła. Nie ma obowiązku wpłacania zaliczek podmiot zwolniony z danego podatku". W związku z tym sformułowano – w pełni aprobowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie – tezę, że "w przypadku, gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie, na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało, dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu z 2000 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.), a nie dzień złożenia zeznania rocznego albo wstępnego". W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.