III SA/Wa 1080/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. spraw ze skarg A. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oddala skargi Zaskarżonymi dwiema decyzjami z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2010 r., którymi zwrócono Skarżącym -małżeństwu A. i J. i G. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001r. i ustalono oprocentowanie od tych nadpłat. Z akt sprawy wynika, że J. G. prowadził w 2000r. i 2001r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą A. Spółka ta 29 marca 2002r. przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą A. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznania podatkowe za 2000r. i 2001r. na formularzach PIT-36. W dniu 2 stycznia 2006r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek wspólników spółki cywilnej "A." o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001r. We wnioskach wskazano, że w 2000r. i 2001r. A. spółka cywilna, której wspólnikami byli J., A. i K.G., posiadała status zakładu pracy chronionej - status ten został nadany Spółce decyzją Nr [...] z [...] stycznia 1999 r. na okres 3 lat, tj. od 31 grudnia 1998r. do 30 grudnia 2001r. Z przyznaniem spółce w/w statusu, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", łączyło się zwolnienie od podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999r., Nr 95, poz. 1101), które weszły w życie 1 stycznia 2000r. pozbawiły zakłady pracy chronionej tego zwolnienia. Skarżący żądanie stwierdzenia nadpłaty wywiedli z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazali, że długookresowym działaniem Spółki "A." na rzecz osób niepełnosprawnych była rozpoczęta w 1999r., kontynuowana przez przekształconą "A." sp. z o .o. do 2003r., inwestycja polegająca na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę firmy, lepiej przystosowanego do potrzeb zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych (lokal znajdował się na parterze a poprzednia siedziba na piętrze). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 66.064,84 zł oraz za 2001r. w kwocie 148.284,56 zł. W odwołaniach od ww. decyzji Skarżący wnieśli o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z żądaniami zawartymi we wnioskach. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. zawiesił postępowanie odwoławcze od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazując iż rozpatrzenie tej sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ administracji rządowej. Zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie była kwestia obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej, nadanego A. decyzją Pełnomocnika d/s Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr [...] z [...] stycznia 1999r. Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. podjęto powyższe postępowania odwoławcze i następnie dwiema decyzjami z [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego w pierwszej instancji nie rozstrzygnięto istotnej kwestii, czy wnioski Skarżących o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym za lata 2000 i 2001 zostały złożone na podstawie art. 74 czy też na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p.". W prowadzonym ponownie postępowaniu, Skarżący pismami z 18 lutego 2009 r. złożyli wnioski o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000r. i 2001r., powstałej w trybie art. 74 O.p., w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tak jak wskazano to we wniosku z 30 grudnia 2005 r., wraz z korektą zeznań podatkowych. Następnie 4 maja 2009r. Skarżący złożyli pisma zmieniające żądanie zwrotu nadpłaty, stosownie do wyliczenia wynikającego ze skorygowanych deklaracji w kwocie 85.611 zł oraz w kwocie 148.198 zł. Decyzjami z [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001r. Wskutek złożonych przez Skarżących od powyższych decyzji odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzje organu II instancji Skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/09 (po uprzednim orzeczeniu o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. III SA/Wa 1819/09 i III SA/Wa 1820/09 oraz prowadzeniu ich pod sygn. III SA/Wa 1819/09.), uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., zobowiązując organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzjami z [...] września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji powinien wyjaśnić, czy i w jakim zakresie Spółka "A." spełniała warunki określone w przepisach art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., co pozwoli na ustalenie dochodu zwolnionego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokości nadpłaty w tym podatku za 2000r., a także na orzeczenie o zwrocie tej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, decyzjami z [...] listopada 2010 r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - 85.611 zł oraz za 2001r. w kwocie i ustalił, że oprocentowanie powyższej nadpłaty należne jest za okres od 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r. w kwocie 34.739 zł, a także orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. - 148.198 zł i ustalił, że oprocentowanie powyższej nadpłaty należne jest za okres od 30 kwietnia 2002r. do 4 sierpnia 2002 r. w kwocie 9.314 zł. W odwołaniach Skarżący zakwestionowali ww. decyzje w części, tj. w zakresie nie ustalenia oprocentowania ponad kwotę 34.739 zł i ponad kwotę 9.314 zł i wnieśli o zmianę decyzji organu I instancji w części przez ustalenie należnego oprocentowania od nadpłat za dalszy okres przypadający po 4 sierpnia 2002 r. do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucili naruszenie: 1) art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, 2) art. 120, art.121, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez: - nieuwzględnienie okoliczności, że podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że w sprawach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K. 45/01) nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat z ustawy Ordynacja podatkowa (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 lipca 2003 r.), - podważanie zaufania podatnika do organów podatkowych - skoro podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących nadpłat, to następnie odmawiając oprocentowania za okres rzeczywistego przetrzymywania pieniędzy podatnika, organ I instancji podważył jego zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zakwestionowali wysokość ustalonego oprocentowania nadpłaty, gdyż w ich ocenie powinno ono przysługiwać także za dalszy okres przypadający po dniu 4 sierpnia 2002 r., aż do dnia zwrotu nadpłaty. Odnośnie należnego oprocentowania od nadpłaty Skarżący podzielili stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 118/08. Podkreślili, że postępowanie niniejsze toczyło się od początku 2006r., było bezpodstawnie zawieszone - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał prawomocnym wyrokiem zawieszenie to za bezprawne. Ponadto podnieśli, że gdyby decyzja w przedmiocie zwrotu była podjęta od razu, bez konieczności wyczerpania wszystkich środków zaskarżenia, to szkoda po ich stronie byłaby znacznie mniejsza. Decyzjami z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2010 r. Na wstępie organ odwoławczy przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (definiującego nadpłatę), art. 73 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. (określającego momenty powstania nadpłaty), art. 74 O.p. (określającego sytuację, w której wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację), art. 77 § 1 O.p. (regulującego terminy zwrotu nadpłat), art. 78 § 1 O.p. (określającego wysokość oprocentowania nadpłaty). Ponadto organ wyjaśnił, iż w świetle art. 78 § 5 O.p., określona we wniosku Skarżących nadpłata, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest zwracana w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku. Oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem że podatnik złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono akt normatywny. Jeżeli w tym terminie podatnik nie złoży wniosku o zwrot, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub od dnia, w którym uchylono akt normatywny. Skarżący natomiast wniosek o zwrot nadpłaty złożyli 2 stycznia 2006 r. (19 lutego 2009 r. - wniosek ten został sprecyzowany), a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) został ogłoszony i zaczął obowiązywać 5 lipca 2002r. Skoro zatem wniosek ten złożono po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należną Skarżącym nadpłatę organ podatkowy był zobowiązany zwrócić wraz z oprocentowaniem obliczonym w sposób określony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, mimo iż postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się długo, to nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Wcześniejsze wydanie decyzji kończącej to postępowanie nie miałoby bowiem wpływu na wysokość oprocentowania powstałej nadpłaty, skoro nadpłata, stosownie do art. 78 § 5 pkt 2 O.p., oprocentowana jest od dnia jej powstania (30 kwietnia 2001 r.) do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (4 sierpnia 2002 r.). W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez organ I instancji art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Organ wyjaśnił, iż w rozpatrywanym przypadku organ I instancji rozstrzygnął kwestię zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i oprocentowania tejże nadpłaty, a rekompensata za poniesioną przez Skarżących z tego tytułu szkodę nie była przedmiotem tego postępowania podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o zwrocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i 2001r. i ustaleniu oprocentowania tej nadpłaty, nie podważył zaufania Skarżących do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa (zawartej w piśmie z 16 lipca 2003 r.). Informacja ta dotyczyła bowiem innej kwestii niż oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z jej treści wynika, że zapytanie dotyczyło skutków podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01, a w szczególności rekompensaty za utracone korzyści. Organ I instancji w informacji tej wyjaśnił, że do czasu ustanowienia regulacji prawnych w powyższej sprawie, wniosek o ewentualną rekompensatę za utracone korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, z uwagi na brak podstaw prawnych nie może zostać rozpatrzony pozytywnie i że w powyższej kwestii nie mają zastosowania przepisy O.p. dotyczące nadpłat. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem braku podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2006 r. Wyjaśnił, iż przyczyną zawieszenia tego postępowania była konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. stwierdzenia przez Wojewodę [...], czy decyzja Nr [...] z [...] stycznia 1999r. przyznająca A.. J. G., A. G., K. G. w S. status zakładu pracy chronionej - nie straciła mocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 839/08 nie stwierdził natomiast bezprawności zawieszenia tego postępowania, tylko uznał, że ustała przyczyna zawieszenia postępowania odwoławczego. W skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w części, tj. w zakresie nie ustalenia oprocentowania ponad kwotę 34.739 zł i ponad kwotę 9.314 zł oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie sprzecznie z art. 2 Konstytucji RP; - art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. - art. 121, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. III SA/Wa 1080/11 i III SA/Wa 1081/11 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. III SA/Wa 1080/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy Skarżącym, którzy w dniu 2 stycznia 2006r., a więc po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001r., powstałych w wyniku tego orzeczenia, przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (jak uważają Skarżący), czy też winno być ono liczone od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (jak uznały organy podatkowe). Podobna kwestia była już przedmiotem badania sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1130/07 (orzeczenia. nsa.gov.pl) stwierdził, że " ... Jak wynika z treści art. 78 § 5 o.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Poza sporem pozostaje fakt, że wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty został złożony (...) po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wejście w życie orzeczenia - 5 lipca 2002 r.). Zauważyć w związku z tym należy, że ustawodawca nie przewidział innych okresów naliczenia oprocentowania nadpłaty, jeżeli powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, zgodne z prawem jest stanowisko, w myśl którego niedopuszczalne jest naliczanie oprocentowania za inne okresy - poza wymienionymi w art. 78 § 5 o.p. - w sytuacji, gdy źródłem nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty z przekroczeniem terminu 30-dniowego, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to przysługuje mu oprocentowanie wyłącznie za okres, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następowałby z przekroczeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty aż do dnia zwrotu nadpłaty. Poglądu tego nie zmienia fakt, że w rozpoznawanej sprawie Prezes Trybunału Konstytucyjnego nie ogłosił o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, ani nie uchylono lub zmieniono w całości lub w części tego aktu. Skoro prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002 r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia tj. dnia 5 lipca 2002 r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r. Należy zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennej wykładni tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji braku ogłoszenia o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, brak byłoby podstaw do naliczania oprocentowania. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób kazuistyczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, zaś okres naliczania oprocentowania został z nią powiązany (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, niepubl.). Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/08 (orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w całości podziela prezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie wykładnia literalna art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie pozwalała organom podatkowym na naliczenie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, albowiem wnioski o zwrot nadpłat Skarżący złożyli 2 stycznia 2006r., a więc po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (co nastąpiło 4 sierpnia 2002 r.). Tym samym organy podatkowo prawidłowo, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem naliczyły oprocentowanie z tytułu przysługujących Skarżącym nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. – od dnia ich powstania do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżących, iż taka wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza art. 77 ust. Konstytucji RP, albowiem tryb stwierdzenia nadpłaty określony w Ordynacji podatkowej nie jest jedynym sposobem wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Natomiast zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż określone w tej ustawie przepisy o nadpłacie nie pozwalają na naliczenie odsetek w sposób odpowiadający żądaniu Skarżących. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. , sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowych sprawach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa w powołanych przepisach p.p.s.a., co winno by skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.