III SA/Wa 932/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej zmiany postanowienia w sprawie interpretacji indywidualnej oddala skargę Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. P. T. – dalej: "Skarżący", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przysługującego Skarżącemu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Pismem z dnia 25 października 2005 r. powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona przez P. T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż dla celów podatkowych nie ma możliwości zastosowania przez Skarżącego 50 % kosztów uzyskania przychodu, skoro obowiązująca pracodawcę i pracownika umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, że z uwagi na niedoręczenie postanowienia w sprawie interpretacji w terminie 3 miesięcy od daty wpływu wniosku, organy orzekające w sprawie były związane stanowiskiem Skarżącego. Sąd uznał, że związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Wyrok ten jest prawomocny. W dniu 28 listopada 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek P. i J. T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 (nazwany informacją) wraz z korektą zeznań podatkowych za te lata. W uzasadnieniu żądania poinformowano, że korekta zeznań podatkowych jest następstwem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008r. sygn. I FPS 20/08 i sprowadza się do powrotu do treści oryginalnych zeznań za lata 2005- 2006. W dniu 28 marca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo, w którym wskazano, że w udostępnionych aktach podatkowych brak jakichkolwiek śladów aktywności organu podatkowego, które miałyby na celu zmianę na podstawie art. 253 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." cyt. "postanowienia" Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie, obie przesłanki potrzebne do dokonania zmiany powyższego "postanowienia" zostały spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Podatników dochodów za 2005 r. oraz 2006 r. i decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił P. i J. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 16.226,70 zł, natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 23.197,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 9.960,20 zł. Od powyższych decyzji w ustawowym terminie wniesiono odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniach tych Strona domagała się, między innymi, uchylenia w trybie art. 253 O.p. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W obszernym uzasadnieniu odwołania przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08 podkreślając, że rodzi ona korzystne dla skutki. Zdaniem Skarżącego zakres tych skutków objaśniła w sposób wyczerpujący uchwała, którą organy podatkowe zobowiązane są przyjąć z urzędu do wiadomości i stosowania Wskazał, że pomimo zwracania się do organu pierwszej instancji o ustalenie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania przepisu art. 253 O.p., organ ten, bez merytorycznego odniesienia się do istoty żądania i wspierającej je argumentacji, iż podjęcie przez NSA wskazanej uchwały tworzy nową, bardzo istotną dla sprawy okoliczność, tak faktyczną, jak i prawną, która pociąga za sobą konieczność redefinicji dla potrzeb tego postępowania dotąd stosowanego sposobu rozumienia przez organ podatkowy pojęć zarówno "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika", zaniechał wszczęcia postępowania mającego na celu zmianę, ewentualnie uchylenie decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzjami z dnia [...] lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismami z dnia 15 września 2009r. powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zaskarżone przez P. i J. T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokami z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 i sygn. akt III SA/Wa 1814 oraz sygn. akt III SA/Wa 1812/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W uzasadnieniu powyższych wyroków, Sąd, uwzględniając skargi, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. i 2006 r. oraz wydaniem decyzji w tych sprawach nie rozpoznał wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 28 marca 2009 r. oraz w odwołaniach, w którym Strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie interpretacji w trybie art. 253 O.p. Sąd uznał, iż wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 O.p. o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Skarżącego za 2005 r. i 2006 r. oraz nadpłaty za te lata. Sąd stwierdził, że w związku z powyższym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii orzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. i 2006 r. jak i w sprawie nadpłaty za te lata, należy uznać za orzeczenia wydane przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w tych sprawach. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmówił uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisem art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak też po prostu na zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie inne niż poprzednie, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, jednakże następujące w granicach obowiązującego prawa. W ocenie organu Skarżący nie wykazał, do czego jest obowiązany w świetle omawianego przepisu, istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, a ważnego interesu podatnika, nie można utożsamiać wyłącznie, jak chciałaby tego Skarżący, z korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy, tj. zmniejszeniem należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący występując z żądaniem uchylenia decyzji nie wykazał również istnienia, przemawiającej za tym uchyleniem, przesłanki interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził brak przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007 r. na podstawie art. 253 O.p. Od decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie w szczególności: – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe "zastosowanie (niezastosowanie)" m.in. art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., – prawa procesowego, tj. w szczególności art. 120-122 oraz art. 187 O.p., co w ocenie Strony doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego prawu. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz uznanie związania organów podatkowych milczącą interpretacją podatkową, do której ukształtowania, zdaniem Skarżącego doszło wskutek nieterminowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący wskazał, iż decyzję nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. należy uznać za nieistniejącą (nieważną) z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane na dzień [...] sierpnia 2005 r., które ma ona jakoby utrzymać w mocy nie istnieje - zastąpiła je bowiem z mocy samego prawa wiążąca interpretacja podatkowa, ukształtowana także z mocy samego prawa. Przesądza o tym podjęta w dniu 4 października 2008 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała. Zdaniem Skarżącego prawidłowości powyższego stanowiska dowodzi także bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W myśl utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 988/08) doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa podatkowego po momencie ukonstytuowania się tzw. milczącej interpretacji podatkowej, nie wywołuje skutku prawnego - w obrocie prawnym nadal pozostaje więc tzw. milcząca interpretacja podatkowa. Taka sytuacja, w świetle uchwały NSA, bez wątpienia zaszła zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. i decyzją z dnia [...] styczna 2011 r. utrzymał powyższą decyzję. Zdaniem organu powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08 rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika. Jednakże Skarżący nie wskazał ani na nadzwyczajną sytuację losową, ani ekonomiczną, które uzasadniałyby odstąpienie od obowiązujących w prawie podatkowym zasad opodatkowania, a zaistnienia takich sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że nie istnieje podstawa do uznania, iż za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia ważny interes podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie wskazano także istnienia, przemawiającej za uchyleniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r., przesłanki interesu publicznego. Podkreślono w uzasadnieniu decyzji, iż w ocenie Skarżącego interes publiczny w niniejszym przypadku przejawia się w konieczności eliminacji z obrotu prawnego aktu administracyjnego nie odpowiadającego prawu, w świetle wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie kwestia dotycząca doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. po upływie 3 m-cy od daty złożenia wniosku o interpretację jest rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. Ponadto organ zauważył, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych należy mieć, w szczególności, na względzie to, że jedną z ramowych zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego. Jednocześnie organ zauważył, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tą zasadą, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W omawianej sprawie nie doszło zdaniem organu do złamania żadnej z powołanych wyżej zasad. Obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego, wskazany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...], wynika wprost z przepisów obowiązującego prawa i nie można, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyjąć, że przyznanie Skarżącemu, na zasadzie uznania administracyjnego, prawa do skorzystania z formy opodatkowania niezgodnej z obowiązującym prawem leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Godziłoby to w podstawowe, konstytucyjne zasady praworządności, równości i powszechności opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał na naruszenie: – naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego to jest w szczególności przepisów art. 120, 121, 122 oraz 187 w zw. z art. 253 O.p. w aktualnym brzmieniu, oraz – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie przepisu art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 (aktualnie, po modyfikacjach - art. 14o O.p.) Ponadto Skarżący wniósł o wyraźne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, iż organy podatkowe związane są w sprawie tzw. milczącą interpretacją podatkową oraz zwrócenie się na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", do właściwego organu o pociągnięcie do odpowiedzialności dyscyplinarnej podpisanej pod zaskarżoną decyzją - oraz ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za wydanie zaskarżonej decyzji - za rażąco niewłaściwe wykonywanie przez te osoby swoich obowiązków służbowych (polegające w szczególności na rażącym nadużywaniu prawa poprzez nierespektowanie ustawowych uprawnień skarżącego do korzystania z instytucji milczącej interpretacji podatkowej, mimo pełnej świadomości istnienia tych uprawnień) - czynione w celu niezgodnego z prawem pobrania od skarżącego danin publicznych w wysokości wyższej niż należna w świetle prawa i bezzasadnego wzbogacenia w ten sposób Skarbu Państwa i innych beneficjentów podatku dochodowego od osób fizycznych kosztem Skarżącego i jego małżonki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Pismem z 29 listopada 2011 r. Skarżący, podtrzymując argumentację zawartą w skardze, ustosunkował się do tez zawartych w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz ponownie wniósł o uwzględnienie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 253 § 1 O.p. regulujący możliwość uchylenia lub zmiany przez organ podatkowy jego własnej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przed przystąpieniem do meritum sprawy podkreślić należy, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to decyzja, na podstawie której podatnik powinien nabyć prawo, a go nie nabył, choć prawo takie, z mocy przepisów, mu przysługuje (będzie to także decyzja uznaniowa, na mocy której strona mogła nabyć prawo, lecz go nie nabyła). Istnienie dwóch przesłanek pozytywnych tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika może przemawiać za zmianą takiej decyzji, co daje organowi podatkowemu prawo do jej zmiany w całości lub w części. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2010 r., w sprawie I GSK 668/09 podkreśla się, że na tle regulacji wynikającej z art. 253 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że norma prawna zawarta w tym artykule pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej; decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego. Możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności (wyrok opubl. w systemie LEX pod nr 744838); charakter uznaniowy takiej decyzji nie zwalnia organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności. Rozważając pozytywną przesłankę art. 253 § 1 O.p., tj. interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba m.in. to, że jedną ramowych z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. podmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i sądów administracyjnych, że jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny nastawiony na ochronę praw jednostki. W uzasadnieniu przytoczonego w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 6 sierpnia 2009 r. w sprawie I FSK 871/08, podkreślono również, że w interesie publicznym leży ścisłe przestrzeganie ww. zasady; tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji RP) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa, także stosujące prawo, skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją RP (przywołano tu wyrok TK z 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59). Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że przesłanka interesu publicznego wskazana w art. 253 § 1 O.p. oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 98/07, LEX nr 271365; wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 892/09, LEX nr 558076; wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90; wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 405/11 z 20 września 2011r.). Natomiast rozpatrując kolejną pozytywną przesłankę art. 253 O.p. jaką jest ważny interes podatnika należy mieć na uwadze, iż pod pojęcie "ważny interes podatnika" nie można podciągnąć zarzutów zgłaszanych w odwołaniu od decyzji w postępowaniu zwyczajnym (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, s. 960). W szczególności wskazuje się, że nie jest dopuszczalny zabieg redakcyjny typu "naruszono mój ważny interes, gdyż dokonano błędnej wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego" (por. wyrok NSA z 30 listopada 2000 r., III SA 2963/99, niepubl.). Jakkolwiek bowiem art. 253, pozwala uchylać albo zmieniać zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to jednak w tym ostatnim wypadku celem uchylenia albo zmiany nie jest usunięcie wadliwości (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1999 r., III SA 7893/98, niepubl., oraz z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1598/99, LexPolonica nr 364088). Opisane wyżej ogólne znaczenie przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, przeniesione na grunt konkretnej sprawy musi być niejako dostosowane do okoliczności tej sprawy. Okoliczności konkretnej sprawy mają zatem wpływ na wagę poszczególnych aspektów składających się na "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Skutek, jaki Skarżący wiąże z uchyleniem lub zmianą ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. to uznanie przez organ podatkowy faktu związania milczącą interpretacją podatkową, do której ukształtowania doszło wskutek nieterminowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Skarżącego uchwała NSA z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08 stoi w zasadniczej sprzeczności z stanowiskami prezentowanymi w rozstrzygnięciach administracyjnych wydanych w granicach niniejszej sprawy przez organy podatkowe oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 1987/07 i jego uzasadnieniem. Powyższa sprzeczność nakłada zdaniem Skarżącego na organy podatkowe obowiązek zmiany decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. lub jej uchylenia, od czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezzasadnie się uchyla. Rozpatrując niniejszą sprawę, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Rozważono precyzyjnie wszelkie argumenty przedstawione przez Skarżącego, które mogły przemawiać za zaistnieniem interesu publicznego lub ważnego interesu strony uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego prawomocnej decyzji administracyjnej. Wśród wartości uwzględnianych przy ocenie przesłanki interesu publicznego znajduje się sprawiedliwość, wyrażająca się między innymi w braku nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych tylko podmiotów. Jak słusznie zauważył organ zmiana decyzji po myśli Skarżącego prowadząca do zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego oraz skorzystania z formy opodatkowania niezgodnej z obowiązującym prawem nie leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Co więcej zdaniem Sądu prowadziłoby to do uprzywilejowania podatnika, to zaś byłoby nie do zaakceptowania z prawnego punktu widzenia, a nadto stawałoby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu nadzwyczajnym, o jakim mowa w dyspozycji art. 253 § 1 O.p. organ podatkowy co prawda nie stosuje przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony rozważając przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika), jednak tryb ten służy również korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych, np. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej czy też z prawem wspólnotowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe zastosowały przepisy zgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Zasadnie również organ w ocenie istnienia przesłanek z art. 253 § 1 O.p. uwzględnił sytuację finansową Skarżącego. Sytuacja finansowa wnioskodawcy ma przy tym znaczenie z punktu widzenia obu wymienionych w powyższym przepisie przesłanek. W przypadku przesłanki "ważnego interesu podatnika" dobra kondycja finansowa wnioskodawcy podważa zasadność uznania za "ważny" jego interesu w uchyleniu lub zmianie spornej decyzji. Słusznie organ podatkowy wskazał, iż Skarżący nie wskazał ani na nadzwyczajną sytuację losową ani ekonomiczną, które uzasadniałyby odstąpienie od obowiązujących w prawie podatkowym zasad opodatkowania, a zaistnienia takich sytuacji organy podatkowy nie dopatrzyły się w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu skoro sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy nie jest zagrożona, to nie można uznać, iż za uchyleniem decyzji przemawia "ważny" interes podatnika. Odnośnie podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przez organ art. 120, 121, 122 i 187 O.p., Sąd zauważa, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, którego celem nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, wszczętym na wniosek strony, ciężar dowodu, a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój "ważny interes" lub "interes publiczny", spoczywa na stronie albowiem to ona zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Ponadto, ten "ważny interes strony" musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby "równoważył" i usprawiedliwiał odstępstwo od tej jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i uzasadniał zastosowanie omawianego trybu nadzwyczajnego. Jak to już Sąd wskazał powyżej, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253 otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności, zawartą w art. 127 (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, s. 961). Organ słusznie podniósł, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można każdorazowo identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy oraz, że o tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ podatkowy, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 oraz art. 253 § 1 O.p. Organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, gdyż wskazana przez Skarżącego okoliczność - wydanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08, która zdaniem Skarżącego przesądza w autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie, którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej - nie spełnia, w ocenie Sądu, przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego z art. 253 § 1 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Sąd nie stwierdził również w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu naruszeń prawa, a tylko ustalenie istotnych naruszeń prawa może stanowić podstawę do zastosowania instytucji z art. 155 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.