II FSK 239/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3013/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2018 (słownie: dwa tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3013/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 20 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej jako "ustawa z 20 listopada 1998 r.", określił T. L. wysokość ryczałtu za 2004 r. od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 11.901,70 zł należnej od przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w wysokości 1.956,07 zł podlegającemu opodatkowaniu wg 3% stawki i przychodu ze sprzedaży usług 143.591,22 zł, objętego 8,5% stawką podatku. Natomiast na podstawie art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w 2004 r. w kwocie 42.740 zł, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu na kwotę 100.568 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 maja 2008 r. utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję organu odwoławczego T. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 uchylił ją. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ administracji od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r. określił T. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 20.450 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczono w drodze oszacowania - opierając rozstrzygniecie na przepisie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", gdyż dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 sierpnia 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów, mając na uwadze stan faktyczny, pozwala na zajęcie stanowiska w kwestii uznania dowodów, na podstawie których strona dokonywała zapisów w ewidencji przychodów (księdze podatkowej), za nierzetelne. Dyrektor zaznaczył, że w kontrolowanym okresie strona w ewidencji przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wykazywała przychody na podstawie faktur VAT, w których określono tytuł uzyskanego przychodu jako "sprzedaż trumny" lub "usługa pogrzebowa". Kwota uzyskanego przychodu była wykazywana w ewidencji w oddzielnej kolumnie, odpowiadającej stawce podatku w kwocie wynikającej z faktury. Z kolei w okresie od maja do grudnia 2004 r. kontrolowany - pomimo faktu, że na fakturze sprzedaży wpisana była kwota łącznego przychodu za "usługę pogrzebową wraz z trumną" - ewidencjonował taki przychód w rozbiciu na dwie kwoty zakwalifikowane do opodatkowania odpowiednio wg stawki 3% i 8,5%, odrębnie jako sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Prowadzona przez stronę dokumentacja nie pozwoliła na ustalenie przychodów oddzielnie dla sprzedaży usług i sprzedaży towarów. Na podstawie dowodów źródłowych organ uznał, że przychód ze sprzedaży towarów stanowił jedynie kwotę 1.956,07 zł, a pozostała kwota zaewidencjonowanego przychodu, tj. 143.591,22 zł, stanowiła przychód ze sprzedaży usług. Organ odwoławczy podniósł również, że w wystawianych fakturach strona zaniżała kwoty należne za wykonanie usługi, wpisując kwoty niższe od faktycznie otrzymanych lub wykazując tylko należności za zakup trumny, co świadczy o tym, iż w ewidencji zaniżono wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług. Zdaniem Dyrektora, powyższe ustalenia potwierdzają dowody w postaci przesłuchania świadków - osób, na których rzecz kontrolowany świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży towarów. Z zeznań większości świadków wynika, że przedmiotem zakupu nie były poszczególne rzeczy, np. wyłącznie trumny, lecz "kompleksowa usługa pogrzebowa", w skład której najczęściej wchodziło: dostarczenie trumny wraz z tabliczką, wieńców i wiązanek, przewóz ciała do prosektorium, przygotowanie ciała do pochówku, wykonanie i rozlepianie nekrologów, przewóz ciała do kościoła i na cmentarz z karawanem i obsługą, przewóz uczestników pogrzebu autokarem, a koszt tej usługi był uzgodniony każdorazowo z właścicielem zakładu. Ponadto świadkowie, po okazaniu im kopii faktur sprzedaży, potwierdzili jedynie zgodność złożonych podpisów, nie potwierdzili jednakże wysokości kosztów poniesionych przez nich za usługi zakładu pogrzebowego. Świadkowie zeznali również, że kwota którą zapłacili znacznie przekraczała kwotę wynikającą z faktury, która stanowiła podstawę do dokonania przez stronę wpisu do ewidencji przychodów, a kwota ta była płacona za kompleksową usługę pogrzebową, a nie tylko za zakup trumny. Ponadto - jak ustalono na podstawie ewidencji przychodów oraz faktur VAT stanowiących podstawę wpisów do ewidencji - strona zaniżyła osiągnięty przychód o kwotę łącznie 238,78 zł netto oraz dokonała wpisów na podstawie oświadczeń niezawierających danych w zakresie daty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 7.100 zł. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że księgi podatkowe prowadzone były przez stronę nierzetelne, organ nie uznał ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i przyjął, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, zatem prowadząc ponowne postępowanie w przedmiotowej sprawie organy były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Sądu. Następnie Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że zeznanie podatkowe na zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. zostało złożone przez stronę w oparciu o nierzeczywiste dane - nierzetelnie, a wykazany należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. został zaniżony. Przy szacowaniu przychodu organ kontroli skarbowej wykorzystał zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz okazany przez stronę cennik usług pogrzebowych, zawierający ceny poszczególnych towarów i czynności - usług związanych z organizacją pogrzebu. Na ich podstawie ustalił średnią cenę jednostkową usługi w kwocie 1.880 zł za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. i 1.760 zł za okres od maja do grudnia 2004 r. Po przemnożeniu tych kwot przez ilość wykonanych usług uzyskano wartość ich sprzedaży na kwotę 244.160 zł, z czego kwotę 100.568 zł uznano jako kwotę niezaewidencjonowanego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że wyliczenia powyższych wielkości (cena jednostkowa usługi pogrzebowej) stanowiły dla organu kontroli skarbowej bazę dla dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod enumeratywnie tam wskazanych. Zaakcentowano, że rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Organ ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Zdaniem Dyrektora, organ kontroli skarbowej wymienił każdą z ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, rozważając jednocześnie zasadność zastosowania każdej z nich w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił jednocześnie przyczyny, dlaczego z nich zrezygnował. Organ kontroli skarbowej zaprezentował również uzasadnienie niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody. Organ odwoławczy podkreślił, że dane zastosowane w wybranej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu wynikający z zastosowanej metody spoza katalogu wymienionego w Ordynacji podatkowej jest prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oraz wskazania co do dalszego postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. Dyrektor wskazał, że ewidencje podatnika były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży samych towarów wymienionych na fakturach zasadne było zastosowanie 3% stawki. Organ odwoławczy stwierdził również, że przy określeniu wysokość ryczałtu nie został naruszony art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., bowiem z ustaleń postępowania wynika, że strona zaniżyła podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 r., tym samym złożone zeznanie jest nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ ma prawo do wydania decyzji wymiarowych. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r., albowiem organ pierwszej instancji nie zastosował wynikającej z tego przepisu regulacji, tj. nie określił podatku wg sankcyjnej pięciokrotnej stawki ryczałtu. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. L., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4. ustawy z 20 listopada 1998 r., 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3013/11 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 WSA w Warszawie uchylił zaskarżone przez T. L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2008 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 lutego 2008 r., w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych za 2004 r. i 2005 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd ten wskazał, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Zasadne było zatem pominięcie jej jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione były przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie, w uzasadnieniach decyzji nie wykazano, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające na zastosowanie metod oszacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Sąd ten uwzględnił skargi i wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, którą NSA oddalił wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09. Akceptując co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji NSA częściowo jednak zmienił ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że skoro organ podatkowy - wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - nie wykazał, dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda, spoza metod podstawowych, daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. NSA uznał za przedwczesne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania bliska jest stanowi realnemu. Takie twierdzenie byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wtedy procedura określona w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie miałaby zastosowania. WSA w Warszawie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany był uwzględnić nie tylko ocenę prawną wyrażoną we wskazanym na wstępie wyroku WSA w Warszawie, ale również w wyroku NSA rozpoznającego skargę kasacyjną od tego wyroku. Tymczasem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy dokonał jedynie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest oceny stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Za niewystarczające Sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania przychodu z pominięciem metod wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zobowiązany był przeanalizować i samodzielnie zweryfikować argumenty organu pierwszej instancji, z odniesieniem do okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do pominięcia metod szacowania przychodu wskazanych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, że nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro organ ten nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi. Według takich kryteriów organ odwoławczy powinien odnieść się do pozostałej argumentacji przedstawionej w omawianej kwestii. W związku z tym, skoro nie dokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wynika z wykładni gramatycznej przepisów art. 23 § 3 i § 4 oraz § 5 tej ustawy, to stanowisko organu odwoławczego nie mogło spotkać się z aprobatą Sądu. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego WSA w Warszawie uznał za niezasadne. Sąd wskazał, że były one już co do zasady przedmiotem oceny w poprzednich postępowaniach sądowych i Sąd w tym postępowaniu jest związany oceną prawną zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, ze dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Wynika to zarówno z zeznań kilkuset świadków - klientów skarżącego, oświadczających, że faktury, na podstawie których dokonywano zapisów, nie obejmują ani całości zakupionych świadczeń, ani całości zapłaconych należności, jak i z przesłuchania samego przedsiębiorcy, który przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskanych przychodów, lecz kwoty jedynie nieznacznie wyższe od ceny trumny. Wobec takich ustaleń całkowicie zasadne było pominięcie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych jest konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w niniejszych sprawach nierzetelne były zarówno księgi, jak i wystawiane przez skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odrębna kwestią natomiast pozostaje wybór metody szacowania przychodu. WSA w Warszawie zaznaczył, że możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r., jednakże na podstawie tego przepisu organ podatkowy określa jedynie wartość niezewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty określa ryczałt w wysokości pięciokrotności stawek podatku, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; nie wyższy niż 75% tego przychodu. Przepis ten nie może zatem stanowić podstawy prawnej szacowania całości przychodów podatnika. Za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał tym samym argumenty skarżącego, że w przypadku podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zastosowanie mają postanowienia art. 23 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie stwierdził, że w ustalonych okolicznościach istnieją podstawy faktyczne i prawne do szacowania przychodów skarżącego za 2004 r. Ewidencje skarżącego były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży samych towarów wymienionych na fakturach opisanych przez organ pierwszej instancji zasadne było zastosowanie stawki 3%. Z uwagi zatem na fakt, że ewidencje skarżącego były nierzetelne, co skutkowało wyliczeniem wysokości przychodu w drodze oszacowania, w tym także z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r., za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skarżącego, że organy nie zachowały przy wyodrębnieniu przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami takich samych proporcji jak podatnik w deklaracji. Sąd zauważył, że przyjęte przez podatnika i wykazane w zeznaniu podatkowym proporcje (udziały) przychodów opodatkowanych stawkami 3% i 8,5% zostały oparte o nierzetelną dokumentację. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. WSA w Warszawie wskazał, że podatnik zaniżył podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 r., tym samym złożone zeznanie jest nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ miał prawo do wydania decyzji wymiarowych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r., albowiem organy nie zastosowały wynikającej z tego przepisu regulacji, tj. nie określiły podatku wg sankcyjnej pięciokrotnej stawki ryczałtu. Zastosowanie tych przepisów byłoby związane z ustaleniem zobowiązania w drodze decyzji konstytutywnej. Z racji zaś na upływ terminu przedawnienia do wydania i doręczenia tego rodzaju decyzji z końcem 2009 r. do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. przyjęto stawki podstawowe. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 23 § 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wadliwie uzasadnił swoją decyzje, a nadto naruszył podstawowe zasady procesowe i reguły postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjmując, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, a nadto nie zawiera wskazania przepisów postępowania naruszonych przez organ, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez WSA w Warszawie (wyrok z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08) oraz NSA (wyrok z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09). Poza sporem była okoliczność, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie, a jednocześnie brak było podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Sądy uznały zatem, że podstawa opodatkowania powinna być określona w drodze oszacowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z treści decyzji organów podatkowych jednoznacznie wynika, że zastosowano się do oceny prawnej wynikającej z ww. wyroków zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji ustosunkowując się do zarzutów podatnika w tym zakresie wskazał, że organ pierwszej instancji - mając na uwadze zalecenia z prawomocnego wyroku - uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w ustawie, a mianowicie dokonał analizy każdej z metod, wskazując dlaczego nie ma ona zastosowania w sprawie. Uzasadnienie organu pierwszej instancji spotkało się z akceptacją organu odwoławczego. Zwrócono uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swoich decyzjach wskazał, iż "treść skarżonej decyzji pozwala pozbawić racji powyższy zarzut strony odwołującej. Organ kontroli na stronie 8 skarżonej decyzji wymienił każdą z ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania rozważając jednocześnie zasadność zastosowania każdej z nich w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy". Za nieuzasadnioną uznano tezę Sądu (s. 9 uzasadnienia wyroku), że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, iż organ ten dokonał oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Organ zauważył, że z istoty rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy wynika, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. Zaakcentowano, że organ odwoławczy nie musiał powielać w swojej decyzji sformułowań organu pierwszej instancji co do niemożności zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zgodnie z wytycznymi wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. istotne było to, aby dokonać oszacowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod oszacowania określonych w art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, przy czym nie wskazano, jak szczegółowo winna wyglądać analiza co do niemożności zastosowania metod wynikających wprost z ustawy. Autor skargi kasacyjnej podał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie dokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co według Sądu wynika z wykładni gramatycznej przepisów art. 23 § 3, 4 i 5 tej ustawy. Sąd nie wskazał jednak, że przyjęte przez organy podatkowe analizy i uzasadnienie co do niemożności zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 było na tyle niewystarczające, w szczególności w kwestii metody porównawczej zewnętrznej, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, jakimi kryteriami i ustaleniami kierował się organ wskazując, że powyższa metoda nie miałaby w sprawie zastosowania. W świetle uzasadnienia decyzji organu nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że nie dokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast podniesiony w wyrokach argument niewykazania, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi, nie może stanowić samoistnej podstawy do zakwestionowania prawidłowości sposobu wyboru metody szacunku zgodnie z treścią art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że Sąd w ogóle nie wskazał przy tym, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, np. w zakresie zebrania materiału dowodowego, czy też wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich posterowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w sprawie. Takie określenie wytycznych w niniejszej sprawie nie czyni zadość przepisom art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Sąd nie wskazał wyczerpująco chociażby jakie inne czynności, poza ustalonymi w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie, powinien przeprowadzić organ podatkowy przy ponownym jej rozstrzygnięciu. Ponadto z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy naruszono przepis prawa materialnego, czy też może przepisy postępowania i nie wskazano w ogóle, czy naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, do czego obliguje Sąd dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Nie da się tego wywieść także z powołanej w uzasadnieniu podstawy prawnej, tj. art. 145 P.p.s.a., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej. Na marginesie dodano, że trudno byłoby wykazać istnienie bądź nieistnienie podmiotów porównywalnych po 7-8 latach, a więc po terminie przedawnienia, gdzie nie ma już obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych. Należałoby mieć na uwadze to, że trzeba byłoby dysponować informacjami od podmiotów porównywalnych, a więc zbliżone miejsce świadczenia usług, podobny stan zatrudnienia personelu, podobne ilości usług w warunkach rzeczywistej konkurencji oraz stosujących podobne ceny. Z tego względu organy podatkowe dopiero po uprzednim wskazaniu przyczyn niemożności zastosowania metod wymienionych wprost w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przyjęły inną metodę szczegółowo argumentując zasadność jej zastosowania, wypełniając dyspozycję art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie ma doniosłe znaczenie, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadły orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/11 i III SA/Wa 3280/11 w sprawach dotyczących tego podatnika w zakresie podatku VAT, gdzie Sąd oddalił skargi. Z uwagi na odmienną ocenę Sądu w kontekście zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej przywołał obszerny fragment jego uzasadnienia. T. L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jedynym powodem, dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2011 r. było dokonanie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznanie sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie ocenił stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji było niezasadne, bowiem w sprawie można było wydać stanowczy wyrok, tj. wyrok, w którym Sąd merytorycznie rozstrzygnąłby, czy ww. decyzja odpowiadała prawu w zakresie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania. Nie było zaś podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który pozwala na uwzględnienie skargi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ta przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji nie wystąpiła. Oczywiście, można było zasygnalizować, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno zawierać zapisy wprost świadczące, że organ odwoławczy w sposób pogłębiony i samodzielny przeanalizował stan faktyczny sprawy w zakresie oceny możliwości oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak lakoniczny zapis dotyczący tej kwestii nie świadczy o tym, że - jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - organ odwoławczy nie przeanalizował i samodzielnie zweryfikował argumenty organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie musi ich powtarzać. Wystarczające jest jednoznaczne wskazanie, że w całości podtrzymuje ocenę zawartą w poprzedzającej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dał jednoznaczny wyraz stanowisku, że w sprawie nie można było zastosować metod opisanych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zaakceptował wynik oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę ustalenia średniej ceny usługi, a następnie odniesienia jej do niezaewidencjonowanej sprzedaży, w oparciu o zeznania świadków i cennik usług pogrzebowych. Należy zwrócić uwagę, że skarżący w taki sposób zrozumiał stanowisko zawarte w zaskarżonej przez siebie decyzji, odnosząc się merytorycznie do wyliczeń podstawy organów, a nie miał wątpliwości, czy organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję lub czy naruszył zasadę nakazującą organowi ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w ramach postępowania odwoławczego. Niezrozumiały jest zapis na s. 9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że "brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej w W. na s. 9 uzasadnienia decyzji wskazał, że "organ zaprezentował w sposób wyczerpujący uzasadnienie faktów niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując jednocześnie elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody", a na s. 10 uzasadnienia decyzji wskazał m.in., że organ pierwszej instancji "zastosował optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania wyjaśniając w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadność jej przyjęcia. Zwrócić należy uwagę, że wybór tej metody determinowany był materiałem faktycznym zebranym w sprawie, jak też miejscowymi warunkami gospodarowania". Zatem organ odwoławczy w pełni zaakceptował przyjętą metodę oszacowania i na s. 8-10 decyzji opisał przyczyny, na których oparł swoją ocenę. Istotnym dla oceny zasadności skargi kasacyjnej było też wydanie w dniu 27 września 2012 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3279/11, którym oddalono skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2011 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w identycznym stanie faktycznym jak sprawa niniejsza, dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 394/13 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Uzasadniony był też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. Jedynym wyraźnym wskazaniem w tej mierze był bowiem zapis "Nie jest wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, iż nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi. Należy zwrócić uwagę, że wiedzę, czy istniała w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego firma konkurencyjna, miałby sam skarżący. Jednak nie wskazywał on na istnienie porównywalnego podmiotu, a jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku I FSK 394/13 niewystarczające dla możliwości wykorzystania metody porównawczej zewnętrznej jest działalność w Siedlcach 7 zakładów pogrzebowych. Dla zastosowania tej metody niezbędne jest posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. Ponadto organ musiałby czynić ustalenia po upływie 8 lat od analizowanych zdarzeń, a więc w warunkach prawdopodobnego braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów obrazujących wyniki finansowe porównywanych podmiotów. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji) (por. wyrok NSA: z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2591/10, LEX nr 1170771, i z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I GSK 215/10, LEX nr 1068233). Nie może nasuwać wątpliwości, że zaskarżony wyrok takich wskazań nie zawierał. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie rozstrzygnięcie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych wskazanych w skardze. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).