I FSK 394/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3279/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 20 lutego 2008 r., określił skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik zadeklarował wartość nabytych towarów i usług oraz podatek naliczony w innych kwotach, niż wynika to z ewidencji zakupu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków ujawnił, iż skarżący w wystawianych fakturach VAT, a tym samym i w ewidencjach sprzedaży, zaniżał w kontrolowanym okresie, osiągane obroty ze sprzedaży usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wysokość niezaewidencjonowanego obrotu strony wyliczył w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i od tak obliczonych obrotów określił należny podatek. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej były wystarczające do stwierdzenia, na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż ewidencje sprzedaży prowadzone przez skarżącego dla celów podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz 2005 r. były nierzetelne, co skutkowało nieuznaniem tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że występujące różnice pomiędzy wykazanym na fakturach VAT przez skarżącego obrotem, a obrotem faktycznie uzyskanym oraz rozbieżności w dokumentowaniu tych czynności (fakturą dokumentowano jedynie sprzedaż trumny, podczas gdy świadczono kompleksową usługę pogrzebową), potwierdzone zostały zeznaniami świadków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyniku której Sąd ten, prawomocnym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję organu odwoławczego. Jako podstawę uchylenia decyzji WSA w Warszawie wskazał naruszenie przepisów art. 23 § 3, § 4 § i 5 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie oszacowania na podstawie innych metod niewymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia ich pominięcia. Uchylając zaskarżone decyzje nakazał organowi oszacowanie podstawy oszacowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. 2.2. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jeszcze raz przeprowadził ocenę zebranego w sprawie materiału dowodnego uzasadniając w pierwszej kolejności, dlaczego zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i za konieczne uznał oszacowanie podstaw opodatkowania. Wyjaśnił, dlaczego do działalności skarżącego nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3. Ordynacji podatkowej. 2.2.1. I tak niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uzasadnił tym, że nierzetelność w dokumentowaniu obrotów dotyczyła dłuższego niż objęty postępowaniem okresu, zatem nie można było się oprzeć na danych z wcześniejszego okresu, które również były nierzetelne. Niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) uzasadniono tym, że usługi były świadczone przez skarżącego na określonym i stałym obszarze, co ustalono na podstawie danych adresowych z wystawianych przez niego faktur i na podstawie zeznań świadków, którzy korzystali z jego usług. Nie było wiec zdaniem organu innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Uzasadniając niemożność zastosowania metod: remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału w obrocie (art. 23 § 3 pkt 3, 3, 5 i 6 O.p.) organ wskazał, że metody te nie są możliwe do zastosowania ze względu na nierzetelne wykazywanie obrotów przez skarżącego Ze względu na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności nie można było też zastosować metody produkcyjnej czy wskaźnika szybkości obrotu. 2.2.2. W tej sytuacji organ przyjął, że zeznania usługobiorców pozwalały na ustalenie usług, jakie skarżący wykonał. Do oszacowania obrotów wykorzystano też cennik poszczególnych usług wchodzących w skład usług pogrzebowych. Wyliczając średnie ceny usług jednostkowych, ich liczbę wynikającą z zeznań świadków i części dokumentów, organ wyliczył średnią wartość kompleksowej usługi pogrzebowej na 1880 zł brutto, co mieściło się też w granicach cen podawanych przez świadków za takie usługi w przedziale pomiędzy 1800 z 2000 zł. Zatem przy uwzględnieniu podatku VAT 7% w okresie od maja do końca 2004 r. organy wyliczyły wartość usługi netto na kwotę 1760 zł, zaś w okresie od stycznia - do kwietnia 2004 (zwolnienie z VAT) - 1880 zł. W ten sposób ustalając ilość usług pogrzebowych w poszczególnych okresach i przyjmując wyżej wyliczoną cenę wskazano obrót (przychód) powiększając go o udokumentowaną sprzedaż trumien i wieńców dla nabywców, którzy dokonywali tylko takich jednostkowych zakupów nie korzystając z kompleksowych usług pogrzebowych. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.4. W skardze złożonej do WSA w Warszawie podatnik decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: - art. 27 ust. 2 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."); - naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 6 i 8 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."). Uzasadniając skargę podnosił, że nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego nie zastosowano żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., w którym przyjęto, iż nie jest przyczyną niemożności zastosowania żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. charakter działalności skarżącego, gdyż na tym samym terenie działają inne zakłady świadczące usługi tego samego rodzaju. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem tego Sądu przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane, pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Według WSA organy zgodnie też z dyspozycja zawartą we wcześniejszym wyroku sądu, z poszanowaniem przepisu art. 153 P.p.s.a. należycie uzasadniły, dlaczego nie została zastosowana żadna z metod oszacowania określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. 3.2.1. Jak w tym kontekście zauważył Sąd niektóre z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na rodzaj działalności skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne, jak metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie. Również nieprzydatna była metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty. 3.2.2. Zdaniem Sądu trafnie organy uzasadniły też niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Dla zastosowania bowiem tej metody należałoby przyjąć, według WSA, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobną ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji, stosujące też podobne ceny. Dodatkowo Sąd zauważył, że przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się (jak zdaje się sugerować skarżący) tylko do sytuacji, gdy organ wybiera inną metodę oszacowania, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to ogólna dyrektywa dotycząca szacowania podstaw opodatkowania dotycząca zarówno metod określonych w art. 23 § 3 jak i innych przyjętych zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Właśnie ta dyrektywa dążenia do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych może uzasadniać również niemożność zastosowania metod enumeratywnie określonych w art. 23 § 3 O.p. i wybór innej metody przez organ podatkowy w sposób pozwalający na najbliższe rzeczywistości oszacowanie podstaw opodatkowania (w tym przypadku wysokości sprzedaży opodatkowanej). 3.3. Przyjętą przy tym, przez organy metodę oszacowania Sąd uznał za prawidłową, odpowiadającą wymogom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Metoda ta uwzględniała zeznania świadków jak i ceny stosowane przez skarżącego za usługi i towary, tam gdzie uznano, że fakturował je zgodnie z rzeczywistością, uwzględniono też faktycznie stosowane przez niego cenniki. Dlatego też, według tego Sądu, nie można było uznać, że organy w tym zakresie przekroczyły dopuszczalną swobodę w ocenie materiału dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., poprzez nie uwzględnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej podatek od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 roku w wyniku oszacowania dokonanego w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie naruszała przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na zastosowanie przepisu art. 23 § 4 wskazanej ustawy, jedynie w sytuacji gdy zostanie wykazane, że niemożliwe jest zastosowanie jednej z metod wskazanych w tym przepisie, w związku z art. 120 i 122 ,187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej - co spowodowało nieuwzględnienie skargi; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów zawartych w skardze; 3) naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/08 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W myśl art. 174 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 5.3. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Przepis ten w zdaniu 1. stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak widać art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). 5.4.1. Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 716/10 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4.2. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie samego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany. 5.5. Pozbawiony podstaw jest także zrzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/08. 5.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji powyższego przepisu, który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 209/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. modyfikuje zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływa na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny. 5.5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo odnotował, że w wyroku z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/08 WSA w Warszawie stwierdził, że prawidłowe były ustalenia organów, iż dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna i zasadne było pominięcie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Trafne też było ustalenie, że wystawiane przez skarżącego faktury były nierzetelne, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z pominięciem możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Sąd w wyroku z 26 listopada 2008 r. było naruszenie przepisów art. 23 § 3, § 4 § i 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie oszacowania na podstawie innych metod nie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia ich pominięcia. Uchylając zaskarżone decyzje nakazano organowi oszacowanie podstawy oszacowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Na tych kwestiach skupiona była uwaga Sądu w rozpoznawaniu skargi w sprawie niniejszej. 5.5.3. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd wskazał, że niektóre z metod szacowania wskazane w tym przepisie ze względu na rodzaj działalności skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne, jak metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie. Również nieprzydatna była metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty. Zdaniem Sądu trafnie organy uzasadniły też niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście prawidłowo odwołano się do przepisów prawa materialnego (art. 109 ust 2 u.p.t.u. z 2004 r. a wcześniej art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które są podstawą do oszacowania sprzedaży opodatkowanej (obrotu). I właśnie obrót (sprzedaż opodatkowana) podlegały oszacowaniu dla ustalenia podstaw opodatkowania w sprawie niniejszej. Dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobna ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji stosujące też podobne ceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niewystarczającą należy uznać okoliczność podnoszoną w skardze kasacyjnej, że na terenie miasta S. działa 7 zakładów pogrzebowych prowadzących taką samą działalność. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się (jak zdaje się sugerować skarżący) tylko do sytuacji, gdy organ wybiera inną metodę oszacowania, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to ogólna dyrektywa dotycząca szacowania podstaw opodatkowania dotycząca zarówno metod określonych w art. 23 § 3 jak i innych przyjętych zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Właśnie ta dyrektywa dążenia do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych może uzasadniać również niemożność zastosowania metod enumeratywnie określonych w art. 23 § 3 O.p. Pamiętać bowiem trzeba, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny celnie wskazał, że metoda oszacowania pozostaje "ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. 5.5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 1259/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), według którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. 5.5.5. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest chybiony. 5.6. Pożądanego dla strony skutku nie mógł także przynieść zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie I., albowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy." Tymczasem pełnomocnik skarżącego upatruje naruszenia tego przepisu na skutek zaaprobowania przez Sąd wyniku oszacowania dokonanego w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p. 5.6.1. W tej sytuacji zaakcentować trzeba za wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1117/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07 - LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Ordynacji podatkowej jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa). 5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.