I FSK 799/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1144/11 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/GL 1144/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011r. Nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie własne z dnia 25 stycznia 2011r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa dotyczących kontroli podatkowych u przedsiębiorcy prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2010 r. Z. B. (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, w której przedstawił następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Osoba fizyczna, która wcześniej prowadziła działalność gospodarczą otrzymuje postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za 2006 i 2007r. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: czy dopuszczalne jest w ramach jednej kontroli (jedno postanowienie o wszczęciu kontroli) wskazanie wielu okresów rozliczeniowych np. 24 miesiące w zakresie VAT czy 2 lata w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Co oznacza jedna kontrola działalności gospodarczej? Ile wynosi łączny czas wszystkich możliwych kontroli organów kontroli u przedsiębiorcy w ciągu jednego roku kalendarzowego? Czy do osoby fizycznej, która zakończyła działalność gospodarczą mają zastosowanie, w zakresie kontroli, przepisy dotyczące przedsiębiorców, w tym ustawa o swobodzie działalności gospodarczej? Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) skarżący przedstawił stanowisko, iż skoro VAT jest rozliczany miesięcznie, to kontrola może dotyczyć tylko jednego okresu rozliczeniowego, nie można prowadzić jednocześnie kontroli obejmującej np. 24 miesiące rozliczeniowe. Zauważył on bowiem, że skoro po wyznaczeniu kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego kontrolowany może w ciągu 7 dni skorygować deklarację, to chodzi tutaj o jedną deklarację, a nie np. 60. Ustawodawca wyznaczając 12 dni roboczych, w stosunku do kontroli u mikroprzedsiębiorców określił łączny czas wszystkich kontroli, różnych organów kontroli w danym roku kalendarzowym. Wskazane przepisy u.s.d.g. można stosować do przedsiębiorcy, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. 1.3. Minister Finansów postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w ww. zakresie na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zauważono, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. i art. 3 pkt 1 O.p. jak też w oparciu o treść art. 14k § 1 i 3 O.p., art. 14l O.p., art. 14m § 2-4 O.p., art. 14n O.p. i art. 14p O.p. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, jak też urzędowa wykładnia przepisów może dotyczyć jedynie prawa podatkowego materialnego. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał ww. postanowienie w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. postanowienie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia i rozstrzygnięcie w przedmiocie sprawy stwierdził, że przepisy art. 82 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. regulują prawa organów kontroli podatkowej i skarbowej w zakresie terminów przeprowadzania kontroli, jak i formułują obowiązek zakazu przekraczania określonych terminów. Zdaniem skarżącego przepisy prawa podatkowego podlegają zatem interpretacji, o której mowa w art. 14b O.p. Błędny jest tym samym pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że interpretacji podlegają jedynie przepisy podatkowego prawa materialnego, którymi przepisy o kontroli nie są. Zauważono również, że z jednej strony w ww. postanowieniu stwierdzono, że wskazane we wniosku przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, aby potem wyrazić pogląd, iż są to przepisy prawa podatkowego procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na literaturę, jak i orzecznictwo odniósł się do rozumienia przepisu art. 165a O.p. i zauważył, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana wyżej instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Przypomniano w oparciu o treść art. 14a - art.14p O.p. istotę instytucji indywidualnej interpretacji oraz wskazano cel, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia przeszłego, i to nie o charakterze ściśle prawnopodatkowym, lecz faktycznym. Przedstawiony w dniu 6 grudnia 2010 r. stan faktyczny dotyczył sytuacji osoby, która zakończyła już prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w dniu złożenia wniosku nie była ona już podatnikiem VAT, jak również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jak i według przepisów u.s.d.g. Zatem w dacie złożenia wniosku t.j. w dniu 6 grudnia 2010 r., brak było podatnika, nie istniał prawnopodatkowy stan faktyczny, jak również brak było przyszłej sytuacji prawnopodatkowej (planowanego przedsięwzięcia). 3.5. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy nie mógł być – zdaniem Sądu pierwszej instancji - art. 14b § 1 O.p., ponieważ ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p., i kiedy żądanie strony zawarte we wniosku wyznaczy ściśle przedmiot postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1 ppsa, art. 174 pkt 1 ppsa oraz art. 177 § 1 ppsa zarzucono naruszenie: art. 14b O.p. poprzez jego błędną wykładnię; art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię; art. 165b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 133 § 1 i art. 135 ppsa poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono brak zrozumienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii braku opisania stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego i argumentów organów podatkowych w pozostałym zakresie, arbitralnie uznając, iż brak wskazania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (czego ani skarżący ani organy podatkowe nie kwestionowały) stanowiły podstawę odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165b O.p. Skarżący uważa, że sąd zasugerował – wprawdzie nie wprost, że wniosek został złożony na niewłaściwym formularzu. Powyższe powoduje, że wspomniany wyrok rażąco narusza art. 133 § 1 ppsa i art. 135 ppsa oraz organy nie miały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b O.p. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w kwestii wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. i objęcia tym pojęciem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących kontroli, a konsekwencji koniecznością udzielenia interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ppsa). Ta jednak nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. 5.3. Stosownie do treści art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 5.4. W pierwszej kolejności należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że powołał się jedynie na treść art. 174 pkt 1 ppsa tj. na naruszenie prawa materialnego. Natomiast z treści skargi kasacyjnej wynika, że wskazuje on na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. 5.5. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej wypada wskazać, że skarżący powołuje się na błędną wykładnię art. 165b O.p. Należy zauważyć, że po pierwsze wspomniany przepis ma charakter procesowy, a zatem skarżący zobligowany był do wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący nie uczynił. Po drugie, co jest bardziej istotne, wspomniany przepis nie był podstawą działania organu podatkowego. Tym samym nie mógł być on przedmiotem kontroli legalności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe obliguje do uznania, że zarzut we wspomnianym zakresie jest zarzutem bezpodstawnym. 5.6. Skarżący nie uzasadnił również na czym polegało naruszenie kolejnych przepisów prawa procesowego t.j. art. 133 § 1 oraz art. 135 ppsa. Wskazał jedynie, że naruszenie polegało na ich niezastosowaniu. Nie wykazał także istotnego wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Nie można tym samym uznać za trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Stosownie do treści powołanego wyżej przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wynikający z art. 133 § 1 ppsa obowiązek sądu sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Oznacza to, że sąd przy ocenie legalności skarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r. sygn. akt II GSK 858/10; z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I OSK 2396/11; opubl. CBOSA). Naruszenie przepisu art. 133 ppsa może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II OSK 2199/10, opubl. CBOSA). Trudno uznać, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy skoro przedmiotem rozstrzygania była kwestia odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto nie można zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 ppsa, w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji/ postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r. sygn. akt I GSK 297/11, opubl. CBOSA). Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 ppsa. 5.7. Kolejny zarzut stawiany przez skarżącego dotyczy błędnej wykładni art. 14b O.p. Wprawdzie zarzut ten stawiany jest jako odrębny wobec zarzutu błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Jednakże w istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący obydwa zarzuty uzasadnia tożsamo podnosząc, że organy podatkowe błędnie uznały, że przepisy prawa podatkowego procesowego nie są objęte procedurą wydawania indywidualnych interpretacji. W związku z powyższym wypada zauważyć, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są stosowane przepisy Ordynacji podatkowej a zatem z tego powodu sąd administracyjny nie mógł również ich naruszyć. Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. CBOSA), a sprowadzający się do stanowiska, że w przypadku braku powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może, po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, skład orzekający w niniejszej sprawie potraktował wspomniany wyżej zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 O.p. jako zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej tj. art. 14b O.p., które to naruszenie uzasadniało - po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa – uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z tak sprecyzowanym zarzutem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny wykładni poczynionej przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyczyny odmowy wszczęcia postępowania podatkowego upatrywał w fakcie braku podmiotu zainteresowanego, a tym samym wywiódł brak wskazania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez skarżącego, co uniemożliwiało udzielenie interpretacji indywidualnej. Powyższe czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 O.p., jak i art. 14b O.p. 5.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.