III SA/Wa 913/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 sierpnia 2010 r. Pani E. G. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Zainteresowana") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na miejsce postojowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni w 2003 r. nabyła od dewelopera lokal mieszkalny oraz pomieszczenie przynależne w postaci komórki lokatorskiej. Jest zatem właścicielem lokalu mieszkalnego, komórki oraz współużytkownikiem wieczystym działki, na której posadowiony jest budynek. Obecnie Strona zamierza nabyć dodatkowo de facto prawo do korzystania z miejsca postojowego, zlokalizowanego na poziomie -1 budynku. Hala garażowa nie stanowi wyodrębnionego lokalu, przedmiotem nabycia nie będzie więc w szczególności udział w lokalu użytkowym. Z przedwstępnej umowy wynika, że miejsce postojowe, którym Wnioskodawczyni jest zainteresowana, zostanie przyłączone do jej lokalu mieszkalnego, zwiększając tym w szczególności jej udziały w nieruchomości wspólnej oraz udziały własności. W umowie jest ono określane jako pomieszczenie przynależne, faktycznie jest ono wyodrębnione za pomocą linii namalowanych na posadzce hali garażowej. Deweloper we wspomnianej umowie stwierdza, że stawka podatku VAT na miejsce postojowe, którego dotyczy umowa, wynosi 22%. Z kolei w projekcie aktu notarialnego, z którym zapoznała się Wnioskodawczyni, zapisano, że deweloper sprzedaje Zainteresowanej pomieszczenie przynależne - miejsce postojowe wraz z odpowiednim dla tego pomieszczenia udziałem w nieruchomości wspólnej (którą stanowią części budynków, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te się znajdują), w celu przyłączenia pomieszczenia przynależnego - miejsca postojowego do lokalu mieszkalnego Strony. Tutaj ponownie wskazano, że w cenie zawarty jest podatek VAT według stawki 22%. Ponieważ miejsce postojowe byłoby przeznaczona dla samochodu osobowego, który zamierza Wnioskodawczyni wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej i wiąże się z możliwością odliczenia podatku naliczonego - odpowiedź na poniższe zapytanie ma dla niej istotne znaczenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko dewelopera, że sprzedając Wnioskodawczyni pomieszczenie przynależne w postaci miejsca postojowego, które będzie związane z jej lokalem mieszkalnym, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%? Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko zaprezentowane przez dewelopera jest nieprawidłowe. Należy bowiem rozważyć każdy stan faktyczny, w jakim dochodzi do zbycia praw do korzystania z miejsca postojowego. W sytuacji bowiem, gdy garaż nie jest wyodrębnioną nieruchomością a miejsca postojowe nie są przedmiotem swobodnego obrotu, można je zbyć właściwie tylko łącznie z lokalem mieszkalnym lub odsprzedaje się je właścicielom lokali mieszkalnych w tym samym budynku, co wiąże się z tym, że miejsce postojowe jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym (tak jak pomieszczenie gospodarcze czy piwnica), to stawka podatku VAT na miejsce postojowe nie może być według Zainteresowanej inna, niż na lokal mieszkalny. W opisanym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym hala garażowa stanowi część wspólną budynku, nie ma własnej księgi wieczystej, nie wyodrębniono jej własności. Dokonany został jedynie podział do korzystania, w związku z czym każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca postojowego. Prawo do korzystania z miejsca będzie zatem integralną nierozerwalną częścią towaru, jakim jest lokal mieszkalny. Można zatem zastosować do transakcji sprzedaży miejsca postojowego obniżoną stawkę podatku VAT, właściwą obecnie dla mieszkania. Wnioskodawczyni zauważyła, że w zakresie powyższego zagadnienia ukształtowała się w ostatnim czasie właściwie jednolita linia orzecznicza, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. I FSK 724/09) orzekł, że należy rozróżniać dwa stany faktyczne. Jeśli przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w tym z prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego, podlega opodatkowaniu stawką 7%. Inaczej natomiast jest, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty - lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym. Stawką 7% objęta jest wówczas jedynie dostawa lokalu mieszkalnego. Sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) opodatkowana jest stawką podstawową wynoszącą 22 %. Podobnie, co do stawki podatku VAT właściwej dla mieszkania, przy sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego związanego z lokalem mieszkalnym, wyrokowały m.in.: WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 506/09) oraz NSA 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt IFSK 1329/08) oraz 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1392/08). Mając to na uwadze, ponieważ Wnioskodawczyni nie mogłaby kupić miejsca postojowego (prawa do korzystania z miejsca postojowego) nie mając własności mieszkania w tym samym budynku, to sprzedaż tego prawa powinna być obciążona taką stawką VAT, jak mieszkanie, czyli 7%. W konsekwencji, Strona miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 7%, a nie 22%. Konkluzji tej nie powinien zmieniać fakt, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie jest kupowane jednocześnie z mieszkaniem. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) stwierdził, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem "towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, jak wynika z treści § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Art. 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki za niezbędne organ uznał zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Treść przywołanych wyżej zapisów - zdaniem Organu - wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: 1) pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; 2) pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż. Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który: 1) po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, 2) po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje, w ocenie Organu, jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że miejsce postojowe znajdujące się w części budynku nie jest pomieszczeniem służącym do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych, materiałów, sprzętu do obsługi budynku czy też opału, nie jest również pomieszczeniem przeznaczonym dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Mając świadomość, iż przedmiotowe miejsca postojowe nie wypełniają definicji mieszkania oraz - jak wykazano wyżej - nie stanowią pomieszczenia technicznego a także pomieszczenia gospodarczego, winne być na gruncie § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, uznane za lokal użytkowy. Jednocześnie wskazać należy, iż miejsca postojowe - nie posiadając własnych, wydzielonych, stałych przegród - stanowią część ułamkową parkingu i jednocześnie część lokalu użytkowego. W konsekwencji organ uznał, iż dostawa miejsca postojowego - bez względu na to czy jest ono zbywane wraz z lokalem mieszkalnym czy też odrębnie - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 22%. Obowiązek taki wynika bowiem z obowiązujących regulacji ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy. Regulacje - art. 41 ust. 12 do 12c ustawy oraz § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wyraźnie przewidują bowiem zastosowanie preferencyjnej (7%) stawki podatku VAT do obiektów mieszkaniowych, wyłączając obligatoryjnie z ww. obniżonej stawki podatkowej m. in. dostawę lokali użytkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła od dewelopera lokal mieszkalny oraz pomieszczenie przynależne w postaci komórki lokatorskiej. Obecnie zamierza nabyć dodatkowo prawo do korzystania z miejsca postojowego, zlokalizowanego na poziomie -1 budynku. Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy Organ wskazał, iż sprzedaż miejsc postojowych znajdujących się w budynku podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 22%. Miejsca postojowe - w świetle § 3 pkt 14 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - są częściami ułamkowymi lokalu użytkowego, zatem ich dostawa - z uwagi na treść art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o podatku VAT oraz § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wyłączona została z opodatkowania obniżoną, tj. 7%, stawką podatku VAT. Ponadto w świetle powołanych przepisów nie ma znaczenia fakt zbycia miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym lub też bez takiego lokalu. Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków organ zauważył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i powołał wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/08 z 18 marca 2009r. potwierdzony wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1265/09 z dnia 6 lipca 2010r., wyrok WSA w Lublinie z dnia 21.10.2009r. sygn. akt I SA/Lu 395/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/GI 266/09, w których wyrażony został pogląd, iż garaż (miejsce postojowe) nie stanowią lokalu mieszkalnego, a tym samym ich sprzedaż nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Organ - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Nie podzielając stanowiska Ministra Finansów, w dniu 2 lutego 2011r. (data wpływu 9 lutego 2011r.) Skarżąca, na podstawie art. 53 § 2 w zw. z art. 54 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 41 ust. 1, ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., w szczególności poprzez uznanie, że: - hala garażowa nie jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego - podczas, gdy według skarżącej jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego i przynależy do budynku mieszkalnego; - hala garażowa stanowi odrębny lokal użytkowy objęty współwłasnością odrębną od współwłasności pozostałych części wspólnych budynku i innych urządzeń, podczas gdy według skarżącej hala garażowa nie jest lokalem użytkowym a jest częścią wspólną budynku mieszkalnego. 2) naruszenie art. 50 Kodeksu cywilnego de facto poprzez przyjęcie, że prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca w hali garażowej nie stanowi części składowej prawa odrębnej własności lokalu oraz art. 4 ust. 2 ustawy o własności lokali przez przyjęcie, że hala garażowa nie jest częścią budynku mieszkalnego, 3) naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zmodyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w części wspólnej budynku mieszkalnego, niestanowiącej wyodrębnionej nieruchomości, stanowią części lokalu użytkowego. W uzasadnieniu Skarżąca kwestionuje stanowisko Organu podatkowego, który posiłkując się m in. definicjami z zakresu własności lokali oraz warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, stwierdził, że miejsce postojowe nie wypełnia definicji mieszkania (z czym trudno się nie zgodzić) oraz nie stanowi pomieszczenia technicznego ani gospodarczego służącego obsłudze mieszkania czy budynku mieszkalnego, a zatem stanowi lokal użytkowy, a precyzyjniej - ułamkową część parkingu i jednocześnie część lokalu użytkowego. W dopowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27) stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Z kolei systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. art. 14 b - art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). W przedmiotowej sprawie zaistniały spór dotyczy określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy sprzedaży przez dewelopera na rzecz Skarżącej pomieszczenia przynależnego, tj. miejsca postojowego wraz z odpowiednim dla tego pomieszczenia udziałem w nieruchomości wspólnej w celu przyłączenia tegoż pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego Skarżącej. W wyniku zawarcia ww. umowy zwiększą się udziały Skarżącej w nieruchomości wspólnej oraz jej "udziały własności". Uwzględniając powyższe konsekwencje projektowanej umowy (tj. przyznanie miejscu postojowemu statusu pomieszczenia przynależnego oraz zmianę wielkości udziałów przysługujących Skarżącej w nieruchomości wspólnej i jej "udziałów własności") przyjąć należy, że w następstwie ww. umowy zostanie przeniesiona na Skarżącą własność nieruchomości odpowiadającej powierzchni miejsca postojowego. Do czasu sprzedaży miejsce postojowe stanowi część hali garażowej, jako nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Brak jest przeszkód wyłączających zmianę postanowień umowy w zakresie przynależności pomieszczeń do nieruchomości lokalowej. Może to nastąpić w drodze kolejnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego i ujawnionej w księdze wieczystej (por. A. Gola, Najem i własność lokali. Przepisy i komentarz, Wydawnictwo Prawnicze 2000, str. 243). Zawarcie ww. umowy powoduje konieczność zmiany udziałów we współwłasności nieruchomości wspólnej, jakie wiążą się z własnością poszczególnych lokali, bo zgodnie z art. 3 ust. 3 o własności lokali udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Jak wynika z wniosku taki skutek nastąpi także w przypadku Skarżącej, o ile zawarta zostanie projektowana umowa. Pojęcie budynki i ich części, o których mowa w art. 2 ust. 6 u.p.t.u. obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość. Przyjęcie bowiem możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza art. 5 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy (a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt III S.A. 2868/03, LEX nr 149259). W tym zakresie należy podkreślić ten aspekt dostawy z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel jest oderwane od konstrukcji cywilnoprawnych. Nawiązuje ono do sfery faktów, czy też pojęcia własności w sensie ekonomicznym. Osobą władającą rzeczą jak właściciel jest każda osoba, która nie jest ograniczona faktycznie w swych uprawnieniach do korzystania z rzeczy, a które to uprawnienia są podobne do tych, jakie w świetle regulacji cywilnoprawnych przysługują właścicielowi. Istotnym jest także to, iż zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie te reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa). Należy zauważyć, iż używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Tak więc decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r., I FSK 431/10, LEX nr 794802). Uwzględniwszy powyższe Sąd uznał, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a kluczową w tym zakresie w okolicznościach sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera dodany do ustawy przepis art. 41 ust. 12a. Zgodnie z jego treścią, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z objaśnieniami do PKOB, "część mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Te części budynku zaliczać się będą do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się zaś, wobec brzmienia art. 41 ust. 12a u.p.t.u., lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Tymczasem ani PKOB, ani u.p.t.u. nie definiują, co należy rozumieć przez to pojęcie. Sporny jest więc w tym kontekście status miejsc postojowych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego w rozpatrywanej nie można zasadnie twierdzić, iż właściwe będzie odnoszenie się w ww. zakresie do definicji legalnej lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.) postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych. Nie mogą być one wobec tego uznawane za konstruujące w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicje normatywne na użytek przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt 1051/10). W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że interpretacja dotyczy lokali mieszkalnych, do rozstrzygnięcia kwestii statusu miejsc parkingowych decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o własności lokali. Również Organ uznał za celowe posiłkowanie się przy dokonywaniu interpretacji przepisami ww. ustawy. I tak, ustawa ta wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie samodzielny lokal mieszkalny oraz samodzielny lokal o innym przeznaczeniu. Stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei w myśl jej art. 2 ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Uznanie miejsca postojowego za część składową lokalu mieszkalnego w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego oznacza, że nie może być ono odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tak więc miejsca postojowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Ww. wniosek wzmacnia dodatkowo wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych argument, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, miejsca postojowe, jako niewyodrębnione w samodzielny lokal użytkowy, nie będą wyłączone spod społecznego programu mieszkaniowego i przy ich sprzedaży ma zastosowanie obniżony VAT. Wobec powyższego nie można było uznać stanowiska Ministra Finansów za prawidłowe. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 2 pkt 6 i 12 u.p.t.u., w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali oraz z naruszeniem art. 41 ust. 2, 12 i 12 a u.p.t.u., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisu art. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Przepis ten nie był bowiem przedmiotem oceny Ministra Finansów, który udzielał interpretacji indywidualnej, niemożliwe było więc jego naruszenie. Ponadto wskazać należy, że przepis ten odnosił się do stanów prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2007r. w związku z tym prawidłowo nie został wskazany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisu art. art. 50 kodeksu cywilnego. Także ten przepis nie był przedmiotem oceny Ministra Finansów, który udzielał interpretacji indywidualnej. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez zmodyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w części wspólnej budynku mieszkalnego, niestanowiącej wyodrębnionej nieruchomości, stanowią części lokalu użytkowego, jako że ww. stanowisko organu - zdaniem Sądu - było wynikiem błędu w wykładni ww. przepisów, nie zaś efektem niedozwolonej modyfikacji przyszłego stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację Rozpoznając sprawę ponownie Organ zobowiązany będzie uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1 i 152 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy.