I SA/Gd 1118/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14.365 (czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1118/11 UZASADNIENIE A S.A. z siedzibą w K.-J. (dalej: skarżąca) złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2010 r., w której wykazała m. in. budowle o łącznej wartości 32.871.871 zł, do których zaliczyła: linie energetyczne, drogi wewnętrzne, instalację zraszaczową transformatora, ogrodzenie, oświetlenie, rów odpływowy, sieci: drenażową, kanalizacyjną i wodociągową, ścianę akustyczną transformatora, zbiornik ppoż., dwie rozdzielnie 110 kV i 400 kV oraz urządzenie telefonii nośnej. Skarżąca zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 721.409 zł. Wójt Gminy (dalej: Wójt) decyzją z 27 kwietnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 27 października 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] oraz zwolnień od tego podatku, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.436.204 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych obiektów budowlanych o charakterze budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, znajdujących się na terenie stacji elektroenergetycznej 110 i 400 kV położonej w W., a związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji, poza budowlami zadeklarowanymi przez skarżącą, przyjęto do opodatkowania: autotransformator, dwa transformatory potrzeb własnych, urządzenia ppoż., agregat prądotwórczy oraz elementy rozdzielni 110 i 400 kV, tj. urządzenia zabezpieczeniowe, automatykę zapobiegającą kołysaniem mocy, siedem wyłączników 400 kV i jeden wyłącznik 100 kV, pięć urządzeń teletransmisji telezabezpieczeń, których wartość ustalono na podstawie ewidencji środków trwałych (załącznik nr 1 i 2 do decyzji). Wójt wyjaśnił, że kwalifikacja przedmiotowych obiektów jako budowli dokonana została w oparciu o ustalenia przyjęte w postępowaniach podatkowych prowadzonych w latach ubiegłych. Nadmienił, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2006 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1403/05 (podatek od nieruchomości za 2001 r.), II FSK 724/06 (podatek od nieruchomości za 2002 r.) oraz II FSK 1034/06 (podatek od nieruchomości za 2003 r.), zaś decyzje wydane w przedmiocie tego podatku za lata 2004-2009 zostały utrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium). Organ pierwszej instancji stwierdził także, że skarżąca w złożonej deklaracji jako podstawę opodatkowania nieprawidłowo przyjęła 50% wartości rozdzielni 110 i 400 kV. Powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych i przyjął, że wynosi ona odpowiednio 2.305.992,28 zł i 26.002.967,89 zł. Wobec powyższego Wójt stwierdził, że skarżąca winna zadeklarować do opodatkowania budowle o łącznej wartości 68.611.609,92 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane. W jego ocenie organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że znajdujące się w budynkach urządzenia techniczne stanowią budowle, których wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowych urządzeń nie sposób bowiem zaliczyć do obiektów budowlanych o cechach budowli. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podniósł przy tym, że pojęć "urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane" nie należy utożsamiać, gdyż nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym; o ich charakterze dla potrzeb podatku od nieruchomości decyduje rzeczowa kwalifikacja danego obiektu jako budynku lub budowli. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu winna podlegać wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku. Stanowisko takie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, których obszerne fragmenty zacytowano (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 października 2009 r., I SA/Wr 1204/2009 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08, 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04, 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05). Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaniechał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów podjęta została z naruszeniem zasady ich swobodnej oceny. Wójt swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku postępowań podatkowych za lata ubiegłe, które były przez podatnika kwestionowane i zaskarżone zostały do sądu administracyjnego. Pełnomocnik podniósł również, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 124 i art. 210 § 4 O.p. ze względu na swoją lakoniczność zarówno co do stanu faktycznego, jak i prawnego. Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2010 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że problem w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwalifikacji niewykazanych przez skarżącą do opodatkowania elementów rozdzielni prądu jako budowli. Podkreślił przy tym, że przedmiotowe zagadnienie było już rozstrzygane przez Kolegium w postępowaniach podatkowych za lata 2001-2009. Organ przyjął, że sporne obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, a budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ wskazał też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie uległ zmianie, zaś część podniesionych przez skarżącą zarzutów to zarzuty podnoszone w postępowaniach za lata poprzednie, to organ pierwszej instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w tych postępowaniach. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odwołując się do przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: u.p.b.), których brzmienie przywołano, organ podatkowy przyjął, że budowlą jest każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem Kolegium za takim stanowiskiem przemawia otwarty katalog budowli zawarty w przepisach u.p.b. W konsekwencji sporną rozdzielnię prądu należało uznać w całości (tj. ze wszystkimi jej elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym dla celów podatkowych za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury, ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tych względów – w ocenie organu odwoławczego – dowodzenie, iż dany przedmiot nie jest budowlą a urządzeniem jest bezprzedmiotowe. Kolegium, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, wyjaśniło, że przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy punktem wyjścia powinny być przepisy podatkowe, a dopiero potem analiza pojęć regulowanych w ustawie, do której odsyłają przepisy u.p.o.l. Brak jest natomiast podstaw by odwoływać się do pojęć prawa cywilnego w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie definicje zawarte w prawie budowlanym mogą być nieprecyzyjne, ale nie upoważnia to organu podatkowego do odrzucenia regulacji ustawowych i prowadzenia rozważań w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia budowla z uwzględnieniem kryterium przeznaczenia, funkcjonalności, sposobu powstania. Kolegium za prawidłowe uznało określenie przez organ pierwszej instancji wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej na dzień 1 stycznia 2010 r. Podkreślono przy tym, że skarżąca nie wskazywała, aby ich stan uległ zmianie w odniesieniu do lat poprzednich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji za podstawę wymiaru podatku przyjął stan faktyczny ustalony w latach poprzednich (2001-2009), a który zgodnie z ewidencją środków trwałych skarżącej w 2010 r. nie uległ zmianie. Takie postępowanie organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1034/06), który rozpoznając skargę A w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. stwierdził, że: "(...) nie zachodzi potrzeba dokonywania w każdym kolejnym roku podatkowym odrębnego ustalenia, co do charakteru przedmiotowego obiektu". Zdaniem Kolegium wszystkie okoliczności sprawy zostały skarżącej szczegółowo wyjaśnione. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez skarżącą, że skoro część spornych składników majątkowych zlokalizowana została w budynkach to nie podlegają one opodatkowaniu, gdyż stanowią wewnętrzną sieć techniczną. Wyjaśnił, że opodatkowano jedynie te elementy sieci, które stanowią budowle. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut dotyczący braku właściwego uzasadnienia decyzji. W ocenie organu uzasadnienie decyzji Wójta zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia w części, tj. ponad kwotę 721.409 zł. Pełnomocnik skarżącej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego sformułował w sposób tożsamy jak w odwołaniu. Autor skargi powielił także argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego, ponownie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty wyroków. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. O wyniku dokonanej przez Sąd kontroli legalności skarżonej decyzji przesądziły naruszenia przepisów prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na dokonaną przez Sąd ocenę nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. II. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały zlokalizowane na terenie należącej do skarżącej stacji elektroenergetycznej 400/100 kV takie obiekty jak: autotransformator, dwa transformatory potrzeb własnych, urządzenia ppoż., agregat prądotwórczy oraz elementy rozdzielni 400/110 kV wymienione w załączniku nr 2 do decyzji pod pozycjami od 3 do 17 do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia przyjętej przez organy podatkowe jako podstawa opodatkowania wartości rozdzielni 110 kV i 400 kV, którą ustalono na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i której skarżąca nie kwestionuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzuje tę zasadę art. 187 § 1 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie; to przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1279/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy będące własnością skarżącej spółki sporne obiekty znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej można rozpoznać jako budowle albo urządzenia budowlane w ujęciu u.p.b. III. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Termin "budowla" zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ze względu na fakt, że przepis ustawy podatkowej odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu pojęcia "budowla" rozważania organów podatkowych, jak i ich ustalenia faktyczne, nie mogą abstrahować od ujęcia budowli i urządzenia budowlanego (które w świetle przepisów u.p.o.l. jest zarazem budowlą) w rozumieniu prawa budowlanego . Pojęcie budowli zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. W świetle wskazanych przepisów za budowlę uznaje się takie obiekty jak np.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał) w wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie sygn. akt P 33/09 (Infor Lex), którym rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przedstawił rozbudowane rozważania dotyczące aparatury pojęciowej u.p.u., w szczególności terminu "budowli" i "urządzenia budowlanego" oraz dokonał analizy rozwiązań zawartych w u.p.o.l., z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego oraz podatkowego. W konkluzji Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Trybunał zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Jednocześnie wyjaśnił, że wyrok ma charakter interpretacyjny. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana. Trybunał wyjaśnił, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zauważył, że sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, Lex nr 576210). W odniesieniu do urządzeń budowlanych Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w definicji u.p.b. (lub w pozostałych jej przepisach albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. W świetle przedstawionych poglądów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Kolegium, które powołując się na otwarty katalog budowli zawarty w u.p.b., stwierdziło, że: "(...) budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (...) Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego". IV. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dokumentów, które organom podatkowym pozwoliłby rozstrzygnąć sporny problem. Zebrany przez organy podatkowe i przedłożony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowi: złożona przez skarżącą deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2010 wraz z załącznikami zawierającymi dane o nieruchomościach oraz wydruki z ewidencji środków trwałych należących do skarżącej według stanu na 1 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu wymienionych dokumentów nie sposób uznać za wystarczający (zupełny) materiał dowodowy, który umożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie spornej kwestii. Również z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, jakie względy – poza tym, że taka kwalifikacja została przyjęta przez organy podatkowe w latach poprzednich – przemawiały za przyjęciem, że będące własnością skarżącej sporne obiekty kwalifikować należy jako budowle (lub jej część) wskazane w prawie budowlanym bądź też urządzenia budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Wprawdzie organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę wskazały, że rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych za lata 2004-2009 i których przedmiotem było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości w związku z wykazaniem przez nią zaniżonej, zdaniem organów, wartości budowli znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 110 kV i 400 kV w W., to jednak uzasadniając swoje stanowisko nie przywołały (wskazały) tych ustaleń a dowody w nich zebrane nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń jako takie działanie organów podatkowych polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata poprzednie, gdyż mamy tu do czynienia z tożsamością zarówno podmiotu, jak i przedmiotu sprawy, który nie uległ zmianie. Taką możliwość przewiduje art. 180 § 1 O.p., który ustanawia otwarty system środków dowodowych oraz art. 181 O.p. i przyjęcie przez ustawodawcę zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Sprzyja to także ekonomice procesowej. Aby jednak móc stwierdzić, że stan faktyczny sprawy, który pozwala na ocenę właściwego stosowania normy prawa materialnego został ustalony prawidłowo, organy podatkowe zobowiązane były wydać postanowienie, o którym mowa w art. 216 O.p. i na jego podstawie włączyć do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych za lata ubiegłe. Nie można bowiem zapominać o prawach strony w postępowaniu, w tym zasady ogólnej czynnego jej udziału określonej w art. 123 § 1 O.p., której gwarancją realizacji jest art. 192 O.p., stanowiący, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów oraz art. 200 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie prawa strony zostały w sposób rażący naruszone. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy poinformowanie skarżącej o przysługującym jej prawie do poznania całego materiału dowodowego w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Natomiast – jak już wskazywano – obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.). Ocena zaś, czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest przez organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Podkreślić przy tym trzeba, że rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 615/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu celem dokonania prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów niezbędnym było przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy (art. 197 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, ze względu na przedmiot opodatkowania, tj. obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej, wymagane są bowiem wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i energetyki. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego, jak też ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych (opis stanu faktycznego i cech technicznych urządzeń spornych obiektów), których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1364/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że niniejsza sprawa została przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięta w sposób arbitralny, bez jakiegokolwiek (a nie tylko przekonywującego) uzasadnienia, a stanowisko organów pozbawione jest argumentacji prawnej. Przywołane przez Sąd okoliczności świadczą, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń (co dodatkowo potwierdza treść postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym jednocześnie poinformowano skarżącą o przysługującym jej na mocy art. 200 § 1 O.p. prawie). Brak jest zatem podstaw by uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa. Jak już wskazano, ustalenie przedmiotu opodatkowania, aby mogło być uznane za prawidłowe musi nastąpić z wykorzystaniem i uwzględnieniem wskazanych zasad postępowania podatkowego oraz przedstawionego na wstępie kierunku wykładni przepisów prawa materialnego; musi także znaleźć odzwierciedlenie w konkretnych faktach stanowiących podstawę tychże ustaleń. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie w sposób czyniący zadość przywołanym przepisom postępowania oraz dokonają ustaleń umożliwiających zidentyfikowanie spornych obiektów usytuowanych na stacji elektroenergetycznej skarżącej jako budowli, bądź też urządzeń budowlanych, rozważą konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którą poddadzą analizie, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii a dotyczących spornych obiektów. Stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wskazanego przez Sąd kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zobowiązane będą do wypowiedzenia się co do każdego ze spornych obiektów, a nie tylko rozdzielni wraz z jej elementami, mimo że do opodatkowania przyjęły także inne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikację jako budowli. Tymczasem skarżąca taką kwalifikację konsekwentnie podważa. Niezależnie od tego, jak sporne zagadnienie zostanie rozstrzygnięte, organy podatkowe szczegółowo wyjaśnią skarżącej, jakie względy przemawiały za przyjętym przez nie stanowiskiem, czyniąc tym samym zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Podjęte rozstrzygnięcia uzasadnią w sposób odpowiadający wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawiony w wyroku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 1048/11 i przywołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowej oraz samych transformatorów. Ponownie orzekając w sprawie organy podatkowe uwzględnią również ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu, gdyż wymienione urządzenia uznane zostały przez organy za budowle. Końcowo, Sąd zauważa, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanych przez organy podatkowe wyrokach była kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni 110 kV i 400 kV (za rok 2001) oraz ściany akustycznej transformatora (za 2002 r.), które skarżąca wykazała do opodatkowania jako budowle w roku 2010 i których charakteru nie kwestionuje. Natomiast w wyroku, który zapadł w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. przedmiotem sporu była wartość zadeklarowanych przez spółkę budowli. W związku z powyższym uznać należało, że powoływane przez organy orzeczenia i dokonana w nich wykładnia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji) podjęto na podstawie art. 200 P.p.s.a. EK/MH