I FSK 659/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 686/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 686/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 czerwca 2011r. Nr ... uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2010r., Nr ... określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w 2006r. za: marzec w wysokości 2.726 zł.; lipiec w wysokości 17.223 zł; sierpień w wysokości 15.495 zł; wrzesień w wysokości 69.308 zł; grudzień w wysokości 58.003 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: styczeń w wysokości 7.225 zł; luty w wysokości 15.447 zł; marzec w wysokości 0 zł; kwiecień w wysokości 8.194 zł; maj w wysokości 11.173 zł; czerwiec w wysokości 7.080 zł; lipiec w wysokości 0 zł; sierpień w wysokości 0 zł; październik w wysokości 28.860 zł; listopad w wysokości 112.584 zł; grudzień w wysokości 0 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji we wskazanej na wstępie decyzji ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 206.749 zł oraz zaniżyła podatek należny w wysokości 14.338,59 zł. W zakresie podatku naliczonego zawyżenie dotyczyło kwoty: - 139.270,54 zł - z części faktur za roboty budowlane wystawionych przez M. s.c. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono bowiem, że ww. faktury w części przewyższającej kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.132,78 zł, którą wyliczono w oparciu o przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji tzw. inną metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - 66.000 zł - z faktur za prace budowlane wystawionych przez P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem stwierdzono, że skarżąca nie dokonywała zakupu usług budowlanych od wskazanej firmy; - 88,72 zł - na skutek nie uwzględnienia faktury korygującej Nr ... z dnia 2 października 2006r. do faktury ... wystawionej przez B. na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). - 550 zł – z faktury Nr ... z dnia 22 września 2006r. wystawionej przez E. tytułem wynajmu domku nad jeziorem w dniach 22-25 września 2006r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że w księgach rachunkowych skarżącej faktura została zarejestrowana z opisem "najem lokalu - szkolenie". Poza fakturą wystawioną tytułem pobytu w D., skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że rzekome szkolenie zostało przeprowadzone, jak również nie przedstawiła dowodów na to, że najem domku w D. mógł być wykorzystany przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szkoleniu brało udział jedynie czterech pracowników. Skarżąca w tym okresie wynajmowała na cele biurowe lokal przy ul. ..., w którym mogłaby przeprowadzać szkolenia własnych pracowników. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku z tym, że pobyt pracowników skarżącej nad jeziorem w żaden sposób nie został wykorzystany do wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych, brak jest podstawy do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury; - 312,05 zł (październik 2006r.); 71,44 zł (listopad 2006r.); 100,75 zł (grudzień 2006r.) – z faktur za usługi hotelowe wystawione przez R. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono, że z usług noclegowych korzystały osoby nie będące pracownikami skarżącej, a ich pobyt w hotelu nie miał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi przez nią wykonywanymi; - 355, 38 zł – z faktury Nr ... z dnia 18 września 2006r. wystawionej przez D. sp. z o.o. za naprawę samochodu R. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samochód ten nie był przez skarżącą użytkowany. W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo-wartościowego organ ustalił zaniżenie sprzedaży mebli w następujących grupach: biurko - niewykazana sprzedaż 32 szt., kontener pod komputer - niewykazana sprzedaż 14 szt., krzesło- fotel - niewykazana sprzedaż 122 szt., lada - niewykazana sprzedaż 1 szt., stół - stolik - niewykazana sprzedaż 21 szt., szafa- regał - niewykazana sprzedaż 60 szt. Działając w oparciu o treść art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 i § 4 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji, stosując tzw. inną metodę oszacowania, polegającą na tym, że wielkość zaniżonej sprzedaży mebli określił na podstawie zapisów inwentaryzacji początkowej i końcowej oraz dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży. Następnie wartość netto zaniżonej sprzedaży ustalił w oparciu o średnie ważone ceny netto sprzedaży poszczególnych typów mebli stosowane przez skarżącą w 2006r. Wysokość podatku należnego z tytułu niewykazanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006r. wyliczono na podstawie udziału miesięcznej sprzedaży mebli do całorocznych przychodów ze sprzedaży tych towarów. 1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy uchylił powołaną na wstępie decyzją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszystkich działań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czym naruszył przepis art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. W obszernych zaleceniach wskazał, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, o co też powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy i w konsekwencji – motywy podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Uwagi organu odwoławczego dotyczyły między innymi takich aspektów sprawy – jak: 1/ wykorzystanej dla potrzeb określenia zobowiązania instytucji oszacowania, w tym również ponownego ustalenia, czy faktycznie brak jest innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 2/ ustalenia, czy, a jeśli tak, to które faktury wystawione przez M. s.c. dokumentują faktycznie wykonane usługi budowlane a skarżącej przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego; 3/ uzupełnienia materiału dowodowego o materiały źródłowe i wyjaśnienia rozbieżności dotyczących zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży mebli, czy też protokołu z czynności badania ksiąg w M. s.c,; 4/ kwestii otrzymania przez skarżącą faktury korygującej Nr ... z dnia 2 października 2006r.; 5/ oceny, czy pozostałe faktury, nie wymienione w tabeli na str. 6 decyzji, wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki cywilnej, a opiewające na wartość netto 221.073,77zł. dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, przy czym poczynione ustalenia winien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji; 6/ kwestii pominięcia oceny poszczególnych zeznań i nie podania przyczyn odmowy wiarygodności np. zeznań A. M., W. W., K. P., odnośnie współpracy skarżącej z firmą P.; 7/ zasadności przesłuchania J. K. na okoliczność współpracy z P.; 8/ uzupełnienia materiału dowodowego o faktury dotyczące usług budowlanych i materiałów budowlanych nabytych przez skarżącą od podmiotów zewnętrznych, dotyczące Spółki cywilnej i wykorzystywane wg Strony do realizacji inwestycji w L. (wymienione w decyzji na str. 7). Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioski dowodowe, na które wskazała skarżąca w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2010r. oraz w piśmie z dnia 20 maja 2011r. będą przedmiotem postępowania organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez skarżącego i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nimi argumentacji; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy co najmniej częściowe rozstrzygnięcie sprawy, dozwolone na mocy przytoczonego wyżej przepisu, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części; art.127 O.p., poprzez odniesienie się w zaskarżonej decyzji do części okoliczności, które były przedmiotem sprawy, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy na drodze zwykłego postępowania odwoławczego. Ponadto w motywach skargi skarżąca za zasadne uznała rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie stwierdziła, że okoliczności sprawy, zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w złożonym odwołaniu, pozwalają na podjęcie w sprawie merytorycznej decyzji w części okoliczności sprawy, które nie były dotknięte uchybieniami natury formalnej, w szczególności - odnośnie faktur VAT wystawionych przez E., R., S., W. sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w odnośnym zakresie i umorzenie postępowania. Powyższe, zdaniem skarżącej, zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., skarżąca stwierdziła, że ma prawo domagania się dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Ponadto skarżąca przedstawiła w skardze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wyjaśnił zasadnicze przesłanki podejmowania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., ocenił pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie, uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, nie narusza prawa. 3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 233 § 1 i § 2 O.p, podkreślił, iż możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., przypisuje się charakter wyjątkowy, albowiem stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 O.p. 3.3. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów możliwe byłoby bowiem np. uchylenie decyzji w części i podjęcie orzeczenia w tej części co do istoty sprawy, jak również uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Natomiast, nie jest możliwe, w ramach jednego orzeczenia - uchylenie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji w części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, a w pozostałej części orzeczenie co do istoty. Organ odwoławczy, podejmując decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Kompetencje organu ograniczają się bowiem do ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w ww. przepisie. Tym samym, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd skarżącej, iż zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w złożonym odwołaniu, pozwalał organowi podatkowemu drugiej instancji na podjęcie w sprawie merytorycznej decyzji w przypadku części okoliczności sprawy, które w jej ocenie nie były dotknięte uchybieniami natury formalnej. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o ile zasadność uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania nie budzi wątpliwości dla obu stron sporu, tak nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy w poszczególnych jej kwestiach, bowiem dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych organ może rozstrzygać o istocie danej sprawy. To analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału oraz poczynionych w toku postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń – wpłynęły na rodzaj podjętej przez organ odwoławczy decyzji. Wszystkie aspekty sprawy, które w ocenie organu odwoławczego wymagały należytego zbadania, wyjaśnienia czy uzupełniania przez organ podatkowy pierwszej instancji – zostały w sposób obszerny i szczegółowy wyeksponowane. Powyższe pozwoliło uznać, że wskazane okoliczności mają niewątpliwie zasadniczy wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, jak też, że skala faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. 3.5. Zauważono także, że w świetle art.127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. 3.6. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty podniesione w skardze, tj. dotyczące naruszenia art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a); art. 127 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka zaskarżono powołany na wstępie wyrok w całości w oparciu o art. 173 ppsa, art. 174 pkt 2 ppsa oraz art. 177 § 1 ppsa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. i art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że uzasadnione było pominięcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez skarżącą i niedokonanie jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nimi argumentacji, co spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do domagania się weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym; - art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas, gdy przynajmniej częściowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze powyższe wniesiono na podstawie art. 185 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 ppsa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ odwoławczy powinien skontrolować zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i merytorycznie odnieść się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie legalności i celowości. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie merytorycznej decyzji, co do części okoliczności sprawy , które nie były dotknięte błędami natury formalnej czyli np. odnośnie faktur VAT wystawionych przez E., R. , S., W. sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w odnośnym zakresie i umorzenie postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie od skarżącej na rzecz pełnomocnika organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Należy podkreślić, że argumentacja skargi kasacyjnej zasadniczo koncentruje się na wykazaniu błędnego działania organu odwoławczego, który zamiast uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. powinien był skorzystać z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie merytorycznej decyzji, co do części okoliczności sprawy, które nie były dotknięte uchybieniami natury formalnej poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Powyższe działanie zdaniem skarżącej godzi również w zasadę dwuinstancyjności. Stanowiska skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 5.3. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zawarty w art. 233 O.p. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, a także umorzenie postępowania odwoławczego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak i J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom. II, s. 513-514). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. możliwe byłoby podjęcie jednego z dwóch rozstrzygnięć, a mianowicie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości lub w części i rozstrzygnięcie w uchylonym zakresie co do istoty sprawy albo uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast nie jest możliwym, w ramach jednego orzeczenia, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji w części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, a pozostałej części orzeczenie co do istoty. Ponadto, przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wyraźnie wskazuje, że w tym drugim przypadku możliwe jest uchylenie decyzji ale tylko w całości. Wynika to bowiem z istoty wspomnianego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie jeśli stwierdzi, że w danej sprawie nie powinna zostać wydana decyzja merytoryczna np. gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. Zatem sytuacja o którą wnosi skarżąca w petitum skargi kasacyjnej wskazując w istocie na konieczność uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części i umorzeniu postępowania jest prawnie niedopuszczalna. Niewątpliwym jest, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, iż jeżeli organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i organ ten nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma on obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2569/95, nie publ.). Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1288/00, nie publ.). Jednakże taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Stąd też zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. należy uznać za bezpodstawny. 5.4. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Wypada wskazać, że art. 233 § 2 O.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 229 O.p. Z porównania treści wspomnianych wyżej przepisów wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 412/11 (opubl. CBOSA) spełnienie wymogów do zastosowania tej normy prawnej i wydania decyzji kasacyjnej skutkuje niemożnością skutecznego domagania się przez stronę wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, bowiem obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, opubl. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej. Niewątpliwie przy tym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1162/07; z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. CBOSA), co powinno być uwzględnione nie tylko przez organ i sąd, ale i przez stronę podnoszącą zarzut kasacyjny powiązany z naruszeniem przez organ odwoławczy tego przepisu. Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08, opubl. CBOSA). Stąd też w ramach zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. strona powinna wskazać przykładowo, że błędnie organ odwoławczy uznał konieczność (uprzedniego, tj. przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż wskazane w decyzji kasacyjnej okoliczności faktyczne nie wymagają takiego wyjaśniania na tle zebranego już materiału dowodowego, które usprawiedliwiałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. 5.5. Odnosząc powyższe rozważania do argumentacji przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, co do zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Wydaje się, że wręcz je potwierdza uwypuklając konieczność błędnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dodatkowo skarżąca nie podważa potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Brak jest również w skardze kasacyjnej argumentacji wskazującej na to, że w ocenie strony organ odwoławczy błędnie wskazał okoliczności faktyczne, które wymagają ustalenia, czy dowody, które należy przeprowadzić. Nie podważono także stanowiska Sądu pierwszej instancji, który poddał ocenie poszczególne okoliczności uznane przez organ odwoławczy za istotne dla rozstrzygnięcia a nieustalone w sprawie, akceptując pogląd tegoż organu, co do niezbędności przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z brakiem jakiejkolwiek argumentacji skargi kasacyjnej w tej kwestii uznać należy, że skarżąca nie zakwestionowała wywodu przedstawionego w zaskarżonym wyroku co do omawianego zagadnienia, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 ppsa, nie ma podstaw do wyrażenia odmiennego stanowiska w tym zakresie. Powyższe powoduje również brak konieczności analizy poszczególnych dowodów, których niezbędność przeprowadzenia uznał zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony, ani konkretyzować podnoszonych przez nią zarzutów czy argumentów na ich poparcie. 5.6. Wypada zauważyć, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie pozbawia skarżącej prawa do dwukrotnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, skarżąca ma możliwość ponownego jej zaskarżenia, a wówczas organ odwoławczy zobowiązany jest zobowiązany do poddania jej należytej kontroli i analizie działania organu podatkowego pierwszej instancji podjętych w ramach dotychczas prowadzonego postępowania na wszystkich jego etapach, jak też całokształtu zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego i sformułowanych na tej podstawie wniosków. 5.7. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne, które są adekwatne do podjętego rozstrzygnięcia. Wszystkie aspekty sprawy, które w ocenie organu odwoławczego wymagały należytego zbadania, wyjaśnienia czy uzupełnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji zostały w sposób obszerny i szczegółowy wyeksponowane. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdzając istotne braki w postępowaniu dowodowym, nie mógł merytorycznie rozpoznać przedstawionych w odwołaniu zarzutów skarżącej. 5.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.