I SA/Gd 991/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 25 marca 2011 r. G. D. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nabytych w drodze spadku i darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne). W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przewiduje, że otrzyma w przyszłości tytułem spadku udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz od tej samej osoby w okresie wcześniejszym otrzyma udziały i akcje w spółkach kapitałowych tytułem darowizny. W umowie darowizny udziałów lub akcji będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza. W razie nabycia w drodze spadku wartość rynkowa spadku będzie ustalona w postępowaniu spadkowym i wartość ta będzie także zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca zastrzegł, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości dokona sprzedaży udziałów lub akcji bądź też zostaną one umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego (nabycie udziałów w celu umorzenia, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.") lub umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów, w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Udziały lub akcje spółki będą zatem mogły być obniżone także w trybie obniżenia automatycznego. Każdy z trzech ww. rodzajów umorzenia będzie finansowany bądź to z kapitału zakładowego, co będzie się wiązało z obniżeniem tego kapitału, bądź to z kapitału zapasowego, co będzie się wiązało z obniżeniem kapitału zapasowego. Wnioskodawca zaznaczył, że niezależnie od trybu umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne), będzie mu przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu, które otrzyma w 2011 r. lub w latach następnych. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez niego może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że uzyskany na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., co oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez spółki, a wartością rynkową udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku. G. D. podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały lub w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną. Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d". Następnie wnioskodawca podał, że podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który jest przepisem szczególnym w stosunku do innych uregulowań zawartych w tej ustawie, albowiem dotyczy wyłącznie jednego szczególnego przypadku ustalania kosztów, tj. kosztów z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Zdaniem wnioskodawcy dotyczy on m.in. umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, nie sposób zaś z literalnego brzmienia tego przepisu doszukiwać się, aby miał on dotyczyć tylko wybranego rodzaju umorzenia. Zdaniem wnioskodawcy powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskany przez niego na skutek umorzenia udziałów lub akcji (lub ich części) w spółkach kapitałowych (które zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku), powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych udziałów lub akcji, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny lub spadku, przy czym wartość tą ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Tym samym wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji z dnia darowizny. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do tej ustawy, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) tej ustawy, w brzmieniu do końca 2004 r., przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust 5d, będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny. G. D. podał, że jego stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, na potwierdzenie czego wskazał szereg interpretacji. Końcowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że na zakres zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma wpływu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przepis ten mówił bowiem o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zdaniem wnioskodawcy niezależnie jak kwalifikować dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do każdego umorzenia znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., gdyż jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Zaakcentowano, że do końca 2010 r. przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść. A zatem, również w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. przepis ten odnosi się do każdego rodzaju umorzenia (m.in. dobrowolnego). Gdyby zatem twierdzić, że od stycznia 2011 r. dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (dochód zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych) to koszty uzyskania należy liczyć nadal według art. 24 ust. 5d tej ustawy. Artykuł ten jest bowiem przepisem szczególnym, niezależnym od kwalifikacji danego typu umorzenia udziałów lub akcji do źródła przychodów. Przepis ten nie odnosi się w swej treści do żadnego źródła przychodów. Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez G. D. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji zwrócił uwagę, że art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym, od tej daty dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania. Dalej organ podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c). Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Następnie organ wskazał, że z art. 30b u.p.d.o.f. wynika, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (ust. 1), zaś dochodem tym jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (ust. 2 pkt 1) bądź różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (ust. 2 pkt 4). Minister Finansów podkreślił, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów. Organ wskazał, że w myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny zostanie zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy. W świetle przytoczonych przepisów, w odniesieniu do opisanego zdarzenia, Minister Finansów stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w przypadku nabycia udziałów (akcji) w drodze spadku, darowizny, podatnik co do zasady nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jednakże uzyskany przychód może pomniejszyć o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów (akcji), tj. wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółkach, które w rzeczywistości go obciążyły. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez podatnika w drodze darowizny (spadku). Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Reasumując, organ administracji stanął na stanowisku, że w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ administracji zwrócił uwagę, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto odnoszą się one do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. G. D., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wezwał Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze G. D., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za prawidłowe jego stanowiska, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne), ustala się na podstawie przepisów tego artykułu; 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia dochodu pochodzącego z tzw. umorzenia dobrowolnego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario. W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Dodatkowo podniesiono, że ustawodawca wykreślając pkt 2 ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f. dotyczący dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie umieścił regulacji określającej sposób opodatkowania takiego dochodu w żadnym innym miejscu tej ustawy. Co więcej, dokonana zmiana nie miała odpowiedniego – dla tak fundamentalnej dla podatników zmiany – uzasadnienia. W związku z tym interpretowanie istniejących wątpliwości na korzyść podatników wydaje się jak najbardziej uzasadnione. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że szczegółowo opisane przez nią zmiany w unormowaniach u.p.d.o.f. dotyczących ustalenia dochodu z umorzenia dobrowolnego były wprowadzane przez ustawodawcę niekonsekwentnie i w sposób naruszający zasadę przyzwoitej legislacji, będącą jedną z zasad konstytucyjnych wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie budzi zatem wątpliwości strony skarżącej, że zaprezentowany w interpretacji pogląd stoi w jawnej sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, bowiem przyjęcie stanowiska organu administracji doprowadziłoby do zwiększenia obciążeń podatkowych przez brak możliwości odliczenia kosztów zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zarzucono, że wykładnia przepisów prezentowana przez organ administracji skutkuje tym, iż obdarowany miałby koszty podatkowe przy dobrowolnym umorzeniu praktycznie równe zeru. Oznaczałoby to de facto opodatkowanie samej darowizny, gdyż od całej wartości udziałów lub akcji spółki umarzanych dobrowolnie należałoby zapłacić podatek dochodowy. Natomiast zdaniem organu w przypadku umorzenia przymusowego oraz automatycznego podatnik ma prawo rozliczyć koszty podatkowe wg wartości rynkowej udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w formie spadku lub darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że problematyka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 862/11, niepubl.) i z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 866/11, LEX nr 908131), oddalił skargi na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez G. D. we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że zamierza on odpłatnie zbyć udziały (akcje) w spółce (nabyte uprzednio w drodze spadku i darowizny) w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącego uzyskany na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), co oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez spółki, a wartością rynkową udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku. Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przewidywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w k.s.h. umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Art. 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2010). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącego przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (wg brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W konsekwencji organ administracji, wydając w dniu 28 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce, otrzymanych w drodze darowizny i spadku, nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny lub spadku nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ administracji zasady in dubio pro tributario. Zasada ta, wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się strona skarżąca – w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]