II FSK 749/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 816/11 w sprawie ze skargi Z. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-486/11/RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Z. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 grudnia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 816/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Z. I. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżący Z. I. 27 kwietnia 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że wnioskodawca nabył w 2009 r. własność lokalu mieszkalnego, który następnie w roku 2010 w drodze umowy o dożywocie przekazał na rzecz bratanicy i jej męża w zamian za opiekę i utrzymanie. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, zadał organowi pytanie, czy od takiej umowy należy zapłacić podatek dochodowy. Przedstawiając własne stanowisko i powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wnioskodawca stwierdził, że umowa dożywocia jest umową nieodpłatną, a świadczenia z niej wynikające nie mają przełożenia na sumę pieniężną. Opodatkowaniu natomiast podlega wyłącznie zbycie, które ma charakter odpłatny. W wydanej 1 lipca 2011r. interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko Z. I. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz art. 908 kc, stwierdził że przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny i wzajemny, stanowiąc tym samym formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów, o ile nastąpi przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia uznał za podlegający opodatkowaniu stawką 19 % (art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy). Z kolei w odniesieniu do przytoczonego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał że ze względu na charakter świadczeń z umowy dożywocia oraz brak określenia ceny zbycia nieruchomości, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Uznał, że przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wyjaśnił także, że za koszty odpłatnego zbycia, uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione przez zbywającego np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wydatki na notariusza, koszty i opłaty sądowe. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia, w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał udokumentowane koszty nabycia stanowiące w przedstawionym stanie faktycznym cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość lokalu poczynione w czasie jego posiadania. Pismem z 13 lipca 2011r. Z. I. wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia umowy o dożywocie jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto nie jest możliwa wycena wartości świadczeń udzielanych zainteresowanemu przez osobę zapewniającą utrzymanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej na ww. interpretację, Z. I. wniósł o jej uchylenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów powtórzył, że nie jest możliwa wycena wartości świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 816/11), uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy umowy o dożywocie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał oceny odpłatności tej umowy. Nie można zatem stwierdzić, na czym ta odpłatność w istocie polega i czy może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Podniósł, że ustawodawca dokonując rozszerzenia - ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104) - katalogu źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zachował zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest poza zbyciem w drodze zamiany – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Z powyższej konstrukcji wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), a cena ta - co do zasady - odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Natomiast wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tej czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy wystąpi przysporzenie majątkowe. Zdaniem Sądu, umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości, a z jej treści wynika, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym, mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną Sąd uznał leżącą u podstaw interpretacji tezę, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość, co jednak – jak podkreślił – nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie bowiem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, a w konsekwencji nie można określić "ceny" wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia. Ponieważ zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny bowiem ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej. W związku z powyższym stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy poprzez przyjęcie, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności na gruncie podatkowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego, wobec czego nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Uzasadniając skargę kasacyjną za błędne uznał stanowisko Sądu w zakresie przyjętej prawnopodatkowej kwalifikacji umowy dożywocia, nie uwzględniające jej rzeczywistego charakteru i związanych z tym skutków podatkowych. Podkreślił, że umowa ta ma charakter zobowiązujący i wzajemny. Zakres prawa dożywocia powinien wynikać z umowy, w innym przypadku należy przyjąć, że obejmuje świadczenia określone w art. 908 § 1 kc. Wskazał również, że umowa ma charakter losowy, majątkowy, osobisty, niezbywalny oraz odpłatny. Stwierdził – powołując się na stanowisko doktryny – że ekwiwalentność świadczeń w znaczeniu subiektywnym oznacza, że wzajemne świadczenia stron umowy nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalonego według kryteriów obiektywnych. Zwrócił też uwagę, że zbywca nieruchomości osiąga w ramach realizacji umowy o dożywocie wymierne korzyści o charakterze majątkowym, przy czym nie muszą one (choć mogą) przybierać formy wyłącznie pieniężnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla zakwalifikowania zbycia nieruchomości w ramach tej umowy do czynności odpłatnej, stanowiącej źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia, że uzyskane korzyści, mają charakter świadczeń osobistych na rzecz dożywotnika. Wskazał również, że o odpłatnym charakterze umowy przesądził Sąd Najwyższy w uchwale z 21 maja 1984 r. sygn. akt III UZP 22/84. Tak więc uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy o dożywocie ma charakter odpłatny, determinuje ocenę tej czynności w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Owej odpłatności, która jest obiektywną kategorią i wynika z cechy ekwiwalentności świadczeń, nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji, w których strony umowy cywilnoprawnej określą w niej wartość rzeczy lub praw, tym bardziej, że określenie ceny czy wartości nie stanowi elementów przedmiotowo istotnych umowy. Zatem ustalenie, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z odpłatnego jej zbycia, powoduje konieczność opodatkowania uzyskanego dochodu, dla którego wyliczenia niezbędne jest zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymał stanowisko, że w przypadku braku postanowień umowy określających cenę zbywanej nieruchomości, dla ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu za podstawę należy przyjąć wartość rynkową nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór dotyczy prawnopodatkowego charakteru umowy dożywocia. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że nie można przypisać odpłatnego charakteru zbyciu nieruchomości w drodze dożywocia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Takiej wykładni ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznaje za zasadny. W myśl art. 908 § 1 kc istotą umowy dożywocia jest zapewnienie zbywcy nieruchomości dożywotniego utrzymania przez nabywcę nieruchomości w zamian za przeniesienie własności tej nieruchomości. Z art. 908 i nast. kc wynika, że umowa dożywocia jest dwustronnie zobowiązującą, wzajemną i odpłatną umową o charakterze losowym. Dożywotnik w zamian za swoje świadczenie (tj. zbycie nieruchomości) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu niezbędnych potrzeb życiowych a zatem zbywając nieruchomość uzyskuje świadczenie ekwiwalentne o określonym materialnym (finansowym) wymiarze. Natomiast nabywca nieruchomości, mimo ciążących na nim wobec dożywotnika zobowiązań, nie jest ograniczony w wykonywaniu swojego prawa własności w stosunku do nabytej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10. ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy, do którego zastosowanie ma przepis jej art. 19 ust. 1, zatem ma charakter odpłatny nie tylko w znaczeniu cywilistycznym, ale również w znaczeniu materialnopodatkowym (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r. II FSK 2625/10, z 6 czerwca 2013 r. II FSK1967/11, z 3 lipca 2013 r. II FSK 2267/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2882/11, z 28 listopada 2013 r. II FSK 96/12, z 14 stycznia 2014 r. II FSK 471/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjne w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) lub praw majątkowych, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Zasadą jest, że przychodem z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Art. 19 ust. 3 ww. ustawy reguluje oszacowanie przez organ wartości zbytych rzeczy lub praw majątkowych, które następuje w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenie w umowie dożywocia wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, w konsekwencji czego nie można określić "ceny" wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia. Stanowisko takie należy uznać za błędne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2013 r. II FSK 1967/11, z 14 stycznia 2014 r. II FSK 471/12). W rozpoznawanej sprawie zapłatą za przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia była inna forma przysporzenia majątkowego, a mianowicie zapewnienie dożywotnikowi świadczeń określonych w zawartej umowie dożywocia. Z treści art. 914 kc wynika, że dożywotnikowi przysługuje możliwość żądania zmiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa, co wskazuje na możliwość określenia wartości uzyskanych przez dożywotnika świadczeń. Dopiero, jeżeli wartość świadczeń uzyskanych na podstawie umowy dożywocia będzie znacznie odbiegać od wartości nieruchomości, organ podatkowy w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości. Stwierdzając zatem, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych wyżej przepisów jest błędna, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.