I FSK 982/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1260/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1260/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ww. decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 lutego 2011 r. o ww. przedmiocie. Decyzje organów podatkowych zapadły w związku z ustaleniem, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez ujęcie w rejestrach zakupu dla celów podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: 1) P. H. O. R. M. – 9 faktur o łącznej wartości netto 165.460 zł, podatek VAT 36.401 zł, dokumentujących prace pomocnicze przy instalacji TV kablowej, Internetu, odłączenia, przy usuwaniu awarii, przy akcji windykacji połączeń, 2) O. T. sp. z o.o. – 23 faktury o łącznej wartości netto 283.652 zł, podatek VAT 62.403,44 zł, dokumentujące prace pomocnicze przy przebudowie sieci pod Internet, przy pracach kontrolnych, pośrednictwo handlowe pozyskiwanie nowych klientów stosownie do umowy z dnia 1 września 2005 r. Według organów przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Organy podkreśliły w tym kontekście, że strona oprócz przedłożonych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez P.H. O. i O. T. sp. z o.o. Materiał dowodowy świadczy natomiast o tym, że żadna spośród firm które wystawiły na rzecz K. sp. z o.o. sporne faktury nie dysponowała w ww. zakresie możliwościami wykonawczymi (osobowymi i sprzętowymi). W szczególności jako niewiarygodne oceniono twierdzenia o wykonaniu usług przez podwykonawców (przeczą temu jednoznaczne wyjaśnienia podmiotów wskazanych przez P.H. O. i O. T. sp. z o.o.); ponadto nie udokumentowano faktycznego nabycia (wykonania) usług. W związku z powyższymi ustaleniami organy uznały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", że sporne faktury, wystawione na rzecz podatnika przez P.H. O. R. M. i O. T. sp. z o.o., nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Księgi podatkowe Spółki zostały w ww. zakresie uznane za nierzetelne. Natomiast w odniesieniu do deklarowanych wysokości kwot podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości, wobec czego niekwestionowana pozostaje zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż na rzecz ostatecznych odbiorców, w tym również fakt wykonania usług na rzecz U. sp. z o.o. Usługi te nie pochodziły jednak z zakupu i nie były wykonane przez wskazanych podwykonawców (P.H. O. R. i O. T. sp. z o.o.) w ramach ich działalności gospodarczej. Oddalając skargę Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że ani P.H. O. R. M., ani O. T. sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej. Przede wszystkim z zeznań R. M. (złożonych przed ABW) jednoznacznie wynika, że uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nie był on w stanie wykonać za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie firm prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dysponował odpowiednimi mocami wykonawczymi; w spornym okresie zatrudniał jedynie od dwóch do trzech pracowników (co wynikało z odpowiedniego zgłoszenia do ZUS). Z kolei twierdzenie o wykonaniu prac przez pracowników nieformalnych nie zostało w żaden sposób wykazane przez skarżącą Spółkę. Nie uwzględniono również twierdzeń Spółki, że firmy kierowane przez R. M. mogły wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami za pomocą podwykonawców. Przeczą temu zwłaszcza dowody w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych (w G., G., S.), a także zeznań świadków M. K. i B. J.. Świadkowie ci zeznali, że w spornym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej (M. K. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a B. J. zlikwidował działalność gospodarczą w marcu 2004 r.). Zaprzeczyli, aby kiedykolwiek świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz R. M., zaś po okazaniu im spornych faktur stwierdzili, że faktury te nie zostały wystawione przez nich. Z kolei osoba o imieniu "W." mająca kierować pracami zlecanymi przez R. M., nie została odnaleziona, a skarżąca nie była w stanie wskazać jej podstawowych danych personalnych. Zeznania świadków: D. K., R. K., E. G., E. Ś., C. G., A. R., H. Ś., Z. M. – właścicieli lub pracowników F. H. U. D. K., F. sp. z o.o., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., wskazanych przez firmy kontrolowane przez R. M. jako dostawcy usług będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej – przeczą twierdzeniu o dokonywaniu przez te podmioty świadczenia usług na rzecz firm kontrolowanych przez R. M. Ponadto analiza zeznań świadka M. N. potwierdza, że firmy kontrolowane przez R. M. uczestniczyły w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Nie było ponadto zgody U. sp. z o.o. na wykonywanie prac przez skarżącą Spółkę za pomocą podwykonawców, a skarżąca na podstawie wiążącej z U. sp. z o.o. umowy nie zgłosiła tej ostatniej faktu wykonywania spornych robót za pomocą podwykonawców. Skarżąca nie przedłożyła też protokołów odbioru robót, z których wynikałoby, że faktycznym wykonawcą usług zrealizowanych na rzecz U. sp. z o.o. były firmy kontrolowane przez R. M.. Również z zeznań pracowników wystawcy spornych faktur: K. K., E. Ł., B. Z. i R. Z., wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie do transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy firmami kontrolowanymi przez R. M., a skarżącą Spółką. Jednocześnie świadkowie ci potwierdzili fakt, że firmy R. M. nie dysponowały odpowiednimi środkami do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z kolei świadkowie – m.in. pracownicy skarżącej: T. T., A. K., P. W. i R. K. – wprawdzie wskazywali, że kojarzą nazwy "a." czy "o.", ale żaden z ww. świadków nie wiązał tych nazw z osobą R. M.. Również zeznania J. K. w powiązaniu z zeznaniami R. D. i brakiem stosowanej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług wskazują na brak wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Spółka oprócz spornych faktur i dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty i umów współpracy (niepotwierdzających jednak wykonania tych umów) oraz zestawień robót (z których wynika niekwestionowany fakt wykonania spornych robót, ale nie że roboty zostały wykonane przez firmy kontrolowane przez R. M.) nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w fakturach usług przez P.H. O. i O. T. sp. z o.o. W tym kontekście Sąd podkreślił, że towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Tymczasem jakkolwiek przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika, to jednak w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należało wymagać podjęcia stosownych działań. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty (firmy R. M.) nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślono przy tym zgodność ww. unormowania z Konstytucją i regulacjami unijnymi w zakresie VAT, wskazując na jego cel, tj. zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków powołano następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej "p.u.s.a.", a także art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła weryfikacja działania organu podatkowego polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, czy rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, przez co zostały naruszone następujące przepisy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dokładnie i wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, tj.: * art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez wadliwe uznanie, że organ dokładnie i wnikliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, pomimo że w niniejszej sprawie nie dokonano prawidłowej oceny dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a ponadto nie umożliwiono stronie aktywnego udziału w postępowaniu i bezpodstawnie pominięto wnioski dowodowe skarżącej w toku postępowania, * art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny, * art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, a w konsekwencji poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur wystawionych przez O. R. M. w G. oraz O. T. sp. z o.o. w G., co spowodowało określenie spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nawet abstrahując bowiem od ich częściowo nieadekwatnej formuły (w zakresie zarzutów naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które nie mogą służyć podważeniu podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku), należy uznać, że nie zasługują one na akceptację. Naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej (w tym zasad ogólnych postępowania) strona wiąże w pierwszym rzędzie z wykorzystaniem w postępowaniu dowodowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym karnym) – s. 3-8 skargi kasacyjnej (por. zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 121, 122, 123, 190 O.p.). Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza on zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim (innym) postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA). Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583). W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje, w jaki konkretnie sposób ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zgromadzone w innych postępowaniach wykorzystano w niniejszej sprawie, miałoby wpłynąć na rozstrzygnięcie; spekuluje jedynie co do przebiegu ponownego przesłuchania, wywodząc ogólnikowo, że "większość istotnych pytań nie padła" (s. 8 skargi kasacyjnej). Ponadto podjęta w ww. zakresie polemika z oceną zeznań świadków (próba uchwycenia niejednoznaczności w ich wypowiedziach – s. 6-7 skargi kasacyjnej) nie może odnieść pożądanego skutku już tylko wobec jednoznacznych zeznań wystawcy spornych faktur, który potwierdził ich fikcyjny charakter. Niejasna jest w tej perspektywie również sugestia, w ramach której strona neguje konieczność wykazywania przez podatnika, że usługodawca dysponował odpowiednim zapleczem logistycznym pozwalającym mu na wykonanie usług ujętych w spornych fakturach (s. 7 skargi kasacyjnej), zwłaszcza w sytuacji, gdy opierając się na obszernym materiale dowodowym (zreferowanym na s. 4 i n. oraz 28 i n. uzasadnienia wyroku), organy wykazały zasadność twierdzenia przeciwnego. Odnośnie do argumentacji Spółki w zakresie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania spornych usług (s. 8 skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia art. 197 O.p.) wskazać należy, że dowód taki byłby dopuszczalny wówczas, gdy dana okoliczność nie została wystarczająco stwierdzona innym dowodem; tymczasem jak zauważono, materiał dowodowy sprawy nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości, co do charakteru działalności R. M. (wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur). Nie sposób w tym miejscu nie wskazać, że okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przez Sąd odwoławczy w niniejszej sprawie ze względu na treść w szczególności art. 170 p.p.s.a. (por. wyroki o sygn. akt II GSK 402/09, I FSK 62/12), tj. należy mieć na uwadze w ww. zakresie ustalenia przyjęte w innych prawomocnych orzeczeniach (np. I SA/Gd 628/11; I SA/Gd 1114/11, w których wskazano już na fikcyjny charakter usług świadczonych przez firmy kontrolowane przez R. M.). Również nawiązanie przez stronę do kwestii nadużycia prawa podatkowego przez kontrahenta Spółki (s. 8-9 skargi kasacyjnej) jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy w toku całego postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi usiłuje ona dowieść wykonania usług przez tegoż kontrahenta; taką argumentację należy uznać za całkowicie niekonsekwentną. Z tych powodów również zarzuty naruszenia art. 187, 188, 191, 193 O.p. nie mogą odnieść pożądanego skutku; tym bardziej, że skarżąca w dalszym ciągu koncentruje się w tych ramach (s. 5 i 9 skargi kasacyjnej) na wykazaniu formalnej poprawności przedmiotowych transakcji (udokumentowanie fakturami, umowami, ujęcie w księgach podatkowych), pomijając aspekt materialny, tj. rzeczywiste wykonanie usług przez wystawcę faktury. Kolejno należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) w zasadzie nie został uzasadniony, toteż poprzestać można na stwierdzeniu, że w świetle prawidłowo przyjętej podstawy faktycznej orzekania Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie; w świetle tego unormowania (w zw. z art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 456/12, dostępny w bazie CBOSA). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.