I SA/Łd 1157/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat czynszowych związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi oddala skargę. I SA/Łd 1157/11 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 17 maja 2011 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Uniwersytetu A, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Uniwersytet A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą o podatku VAT od zakupów służących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Uczelnia odlicza podatek VAT naliczony wskaźnikiem struktury, który w roku 2010 wynosił 6%. Uczelnia posiada szereg obiektów, w których kształcą się studenci, ale i również prowadzona jest działalność naukowo-badawcza w ramach środków pochodzących z budżetu państwa. Czasami wykonywane są również usługi badawcze na zlecenie. W budynkach, w których kształcą się studenci funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Działalność ta prowadzona jest przez podmioty gospodarcze, z którymi uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni, uzyskując w związku z tym wpływy z tytułu czynszów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy opłaty czynszowe z tytułu wymienionych najmów, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku, określonemu w następujących przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega między innymi świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez uczelnie w zakresie kształcenia. Ponieważ przepisy nie precyzują o jakie konkretnie usługi chodzi, stwierdzić należy że chodzi tu o każdą usługę, jeśli tylko można wykazać, że jest ona ściśle (a więc bezpośrednio, silnie, nierozerwalnie - zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, s. 443) związana z usługami w zakresie kształcenia. Uniwersytet A oprócz działalności w zakresie kształcenia prowadzi działalność naukowo-badawczą jednak z punktu widzenia analizowanej sprawy niewątpliwie pierwsza z nich ma charakter dominujący. To właśnie z myślą o studentach w budynkach poszczególnych wydziałów funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kioski z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Mówiąc inaczej - wynajmowanie pomieszczeń lub powierzchni na te cele nie miałoby racji bytu bez świadczenia usług dydaktycznych; usługi wykonywane na podstawie umów najmu uzupełniają ofertę uczelni, stwarzając studentom lepsze warunki do nauki. Jest to obecnie standardowy wachlarz usług, które towarzyszą procesowi dydaktycznemu w szkołach wyższych. Na tym właśnie polega ów "ścisły związek", o którym mowa w analizowanych przepisach - gdyby nie obecność studentów (a więc wykonywanie na ich rzecz usług w zakresie kształcenia), nie byłoby żadnego uzasadnienia dla zawierania przez uczelnię powyższych umów najmu (umowy te są bezpośrednim skutkiem prowadzenia procesu dydaktycznego). Nawet jeśli zakwestionować istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługami kształcenia a umowami najmu, związek ów jest silny, co w świetle językowego znaczenia słowa "ściśle", jest całkowicie wystarczające. Mając na względzie powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., czynsz otrzymany przez Uniwersytet A z tytułu wymienionych umów najmu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji stwierdził, że z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada szereg obiektów w których kształcą się studenci, ale i również prowadzona jest działalność naukowo-badawcza w ramach środków pochodzących z budżetu państwa. Czasami wykonywane są również usługi badawcze na zlecenie. W budynkach, w których kształcą się studenci funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Działalność ta prowadzona jest przez podmioty gospodarcze, z którymi uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni, uzyskując w związku z tym wpływy z tytułu czynszów. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wskazał ponadto, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten od dnia 6 kwietnia 2011 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązuje w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W ocenie organu, w analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, a także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą jedynie usługi kształcenia. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Z kolei § 13 ww. rozporządzenia poszerza zakres o świadczenie usług kształcenia innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a więc inne niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji "kształcenia". Zdaniem organu, wobec powyższego należy posłużyć się definicją tego określenia zawartą w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo "kształcić" oznacza "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności". Natomiast "kształcić się" znaczy "przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności; być kształconym". W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, póz. 1365 ze zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są: 1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej; 2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; 3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych; 4) kształcenie i promowanie kadr naukowych; 5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych; 6) kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy; 7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; 8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Analizując przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z definicją słownikową słowa "kształcić", organ wskazał, że do usług ściśle związanych z kształceniem na poziomie wyższym nie można zaliczyć otrzymywanych przez Uczelnię opłat czynszowych, za wynajem pomieszczeń lub powierzchni innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Dodatkowo do podstawowych zadań uczelni, nie należy zapewnianie studentom w zakresie procesu kształcenia opisanych usług, świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Organ udzielający interpretacji podkreślił, że Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych we wskazanym we wniosku zakresie, z drugiej strony świadczy usługi w zakresie kształcenia studentów. W związku z powyższym usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych nie są ściśle związane z usługą kształcenia, bowiem bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług nie są studenci. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że opłaty czynszowe z tytułu wymienionych najmów od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Na powyższą interpretację Uniwersytet A, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez niezachowanie terminu wydania interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że termin na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany został w treści art. 14d Ordynacji podatkowej i wynosi 3 miesiące od daty otrzymania przez organ wniosku. Przytaczając orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 67/09, WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 33/09) wskazano, że w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy oznacza zatem zarówno konieczność jej sporządzenia, jak i doręczenia stronie. W rozpoznawanej sprawie stosowny wniosek został złożony w dniu 11 lutego 2011 r., zaś interpretację doręczono stronie dopiero w dniu 17 maja 2011 r., a więc z przekroczeniem terminu zakreślonego w treści art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ udzielający interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sporne zagadnienie, czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tym samym nie może być mowy ażeby przyjąć za usprawiedliwiony pogląd , zę doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w trybie art. 14 o § 1 Op. . Odnosząc się natomiast – na marginesie – do pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważa, że istota sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy rozumienia związku usługi dodatkowej z usługą podstawową, który – jak przyjął ustawodawca - ma mieć charakter "ścisły". Jak zauważył to organ interpretacyjny, przepisy krajowe, jak i europejskie (Dyrektywa Rady 2006/112/WE) nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia samego art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają pewne wskazówki, pozwalające na określenie charakteru związku, jaki musi zachodzić między usługą podstawową i usługą pomocniczą, aby można było uznać ten związek za ścisły. Otóż w myśl wskazanej regulacji zwolnienie, o którym mowa między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ustawodawca użył tu alternatywy rozłącznej "lub", co oznacza, że spełnienie chociażby jednej z wymienionych wyżej przesłanek negatywnych powoduje niemożność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W tej sprawie organ interpretacyjny słusznie uznał, że opisane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem na poziomie wyższym. W tej sprawie Uniwersytet A nie wykazał, że wynajem pomieszczeń lub powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych jest niezbędne dla kształcenia studentów na poziomie wyższym. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 powoływanej ustawy należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć ,że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia , których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one natomiast samoistnego znaczenia gospodarczego. W piśmiennictwie podkreśla się ,że tego rodzaju usługi ( takie jak wskazane we wniosku) nie podlegają zwolnieniu , jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej - ich brak nie uniemożliwia wykonania czynności zwolnionych ( por. Mariusz Chudzik , Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, stan prawny 24.05.2011, opubl. LEX/El., 2011). Z przedstawionego przez Uniwersytet A stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania opisanych we wniosku usług dodatkowych Uniwersytet nie mógłby świadczyć usługi kształcenia na poziomie wyższym. Oczywiście można zgodzić się ze stroną skarżącą, że świadczenie przez Uniwersytet wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest pomocne i stanowi udogodnienie w kształceniu na poziomie wyższym. Uniwersytet nie wykazał jednak, że bez świadczenia tych usług musiałby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia studentów na poziomie wyższym. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.Z-C.