II FSK 1277/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1397/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz R. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1397/11, w sprawie ze skargi R. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. Prezydent Miasta L. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 8.909 zł. Oran podatkowy przyjął, że opodatkowaniu podlega nie tylko należący do strony grunt ale również istniejący budynek niemieszkalny o powierzchni 994 m² (według stawki dla budynków pozostałych). Ponadto organ wyjaśnił, że znajdujący się na przedmiotowym terenie budynek w budowie (dobudowywany do istniejącego budynku) nie podlega opodatkowaniu, bowiem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie dopiero z początkiem roku następującego po roku, w którym budowa zostanie zakończona. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wywodził, że cały obiekt stanowi budowę i nie ma znaczenia, czy jest wznoszony na bazie istniejącego wcześniej budynku. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, Prezydent Miasta L. nie wykonał wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na podstawie którego dokonałby prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stanu obiektu budowlanego w odniesieniu do przesłanek określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."). W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zaleciło, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dokument w postaci książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji architektoniczno - budowlanej, czy sporny budynek niemieszkalny został wyburzony, czy też istnieje i jest poddany rozbudowie. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł, że sporny budynek nie jest ani budynkiem, ani budowlą, lecz stanowi element trwającej budowy, która nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do unormowań zawartych w art. 125 § 1, art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, doszedł do przekonania, że zastosowanie ostatnio powołanego przepisu było w rozpatrywanej sprawie nieuprawnione. Zdaniem Sądu, zakres materiałów, o które - w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. – należało uzupełnić akta sprawy, nie był znaczny, a zatem organ odwoławczy mógł pozyskać wymienione materiały we własnym zakresie. W aktach sprawy brak wprawdzie książki obiektu budowlanego ale jest część dokumentów budowy, tj.: projekt budowlany "Hotel przebudowa i rozbudowa budynku istniejącego /zabudowa frontowej części działki/"), decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 2 października 2007 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę obejmującą: hotel-przebudowa rozbudowa budynku istniejącego (zabudowa frontowej części działki), zajazd publiczny, decyzja Wojewody [...] z dnia 14 grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy wcześniej wymienioną decyzję, decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 4 listopada 2009 r. zmieniająca decyzję tego organu z dnia 2 października 2007 r. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien był sformułować zalecenie uzupełnienia akt sprawy w sposób precyzyjny. Zasadnicze wątpliwości Sądu budziło jednak nie tyle to, jakie materiały powinny znaleźć się – według organu odwoławczego - w aktach sprawy, ale to jaka okoliczność ma być ustalona na podstawie tych dokumentów. Organ odwoławczy ocenił, że należy ustalić, czy sporny budynek istnieje "...cały czas...", czy też został wyburzony. W ocenie sądu, ustalenie tej okoliczności nie wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 marca 2011 r., z którego wynika, że na nieruchomości podatnika znajduje się budynek murowany, wielokondygnacyjny składający się z parteru, trzech pięter i poddasza, oznaczony w kartotece budynków MODGiK w L. pod nr [...] jako budynek o funkcji niemieszkalnej. Kontrolujący dokonali pomiaru powierzchni użytkowej tego budynku i ustalili, że wynosi ona 994 m². Również z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 12 lipca 2005 r. wynika, że na nieruchomości znajduje się stary murowany pofabryczny budynek składający się z parteru, trzech pięter i strychu. W przedmiotowym budynku zostały odcięte media, nie posiada on drzwi i ścian działowych, jest w trakcie remontu i modernizacji, w wyniku których ma pełnić funkcję obiektu hotelowego. W ocenie Sądu, powyższe dokumenty świadczą, że sporny budynek, używając określenia zaskarżonej decyzji "...istnieje cały czas..." zarówno faktycznie, jak również w sensie prawnym jako przedmiot opodatkowania (o czym świadczą decyzje Prezydenta Miasta L. w sprawie ustalenia wysokości podatku za lata 2005-2010). Ponadto z akt przedmiotowej sprawy wynika, że sporny budynek został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Reasumując Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że sporny budynek jest istniejącym obiektem poddanym procesowi przebudowy i rozbudowy. Ustalenie okoliczności istnienia przedmiotowego budynku nie wymagało kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zgodnie z zaleceniami Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien dążyć do jej merytorycznego rozpoznania. Oceniając, czy sporny budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że Prezydent Miasta L. w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2011 r. ocenił, że przedmiotowy budynek oznaczony w kartotece MODGiK pod nr [...], nie nadaje się do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ nie naruszył tych przepisów, a więc decyzja organu odwoławczego była zgodna z tymi przepisami, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieuzasadnione przyjęcie, że organ odwoławczy oceniając czy w 2011 r. sporny budynek nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) powinien uwzględnić, iż Prezydent Miasta L. w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r. ocenił, że przedmiotowy budynek oznaczony w kartotece MODGiK pod nr [...] nie nadaje się do prowadzenia działalności ze względów technicznych, w sytuacji gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien dokonać własnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy sporny budynek nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok zapadł w wyniku skargi na decyzję organu odwoławczego, której podstawę wydania stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przepis ten, jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi wyjątek od zasady obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania (poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 903). Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., I FSK 868/08, LEX nr 554553). Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), istotna będzie nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 1815/07, LEX nr 492423). Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może się ograniczyć do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale obowiązany jest także wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Muszą to być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej), których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił lub wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy. Z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. wynika, że organ ten za konieczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznał ustalenie, w oparciu o dokument w postaci książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej, czy sporny budynek niemieszkalny został wyburzony, czy też istnieje i jest poddany rozbudowie. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2011 r., z którego wynika, że na nieruchomości podatnika znajduje się budynek murowany, wielokondygnacyjny składający z się z parteru, trzech pięter i poddasza, oznaczony w kartotece budynków MODGiK w L. pod nr [...] jako budynek o funkcji niemieszkalnej. Kontrolujący dokonali pomiaru powierzchni użytkowej tego budynku i ustalili, że wynosi ona 994 m². Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że tak ustalona powierzchnia tego budynku jest zgodna z powierzchnią budynku wynikającą z informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. (IN-1) i danych o nieruchomości (ZN-1/A), pisemnym oświadczeniem z dnia 13 lipca 2005 r., złożonymi przez podatnika. Również z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 12 lipca 2005 r. wynikało, że na nieruchomości w L. przy ul. A. [...] znajduje się stary murowany pofabryczny budynek składający się z parteru, trzech pięter i strychu. W przedmiotowym budynku zostały odcięte media, nie posiada on drzwi i ścian działowych, jest w trakcie remontu i modernizacji w wyniku których ma pełnić funkcję obiektu hotelowego (str. 5 uzasadnienia wyroku). Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że sporny budynek jest obiektem poddanym procesowi przebudowy i rozbudowy. Tak więc ustalenie okoliczności istnienia przedmiotowego budynku nie wymagało kasacji decyzji przerwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż uzupełnienie materiału dowodowego w postaci dodatkowego zapoznania się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. z księgą obiektu budowlanego – nie mogło nastręczyć mu większych trudności. Jak już wcześniej wskazano, organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpoznania sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych uchybień postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że oceniając czy sporny budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że Prezydent Miasta L. w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2011 ocenił, że przedmiotowy budynek oznaczony w kartotece MODGiK pod nr [...], nie nadaje się do prowadzenia działalności ze względów technicznych (str. 6 uzasadnienia wyroku). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając przy tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne, jakie organ ma obowiązek wyjaśnić w toku postępowania podatkowego to okoliczności istotne dla jej końcowego załatwienia (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres postępowania dowodowego organ określa w związku z tym w oparciu o normę prawa materialnego, jaka ma mieć w tym przypadku zastosowanie. Skoro przedmiotem tej sprawy było zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności to okoliczności mające wpływ na wysokość tego zobowiązania (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1363/10, LEX nr 1115388 i z dnia 28 lutego 2012 r., II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Okoliczności te mogły wynikać z księgi obiektu budowlanego, ale mogły także wynikać z innych dowodów zebranych przez organ podatkowy (protokołu kontroli). Materiał dowodowy poddany został rzetelnej i nie nasuwającej wątpliwości ocenie (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zatem organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Odwrotnie, to decyzja organu odwoławczego sprzeciwiała się zasadzie wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w postaci dokumentacji architektoniczno-budowlanej w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej nie mogło naruszać zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Jeżeli cały materiał dowodowy został w sprawie zebrany, to każdy z organów orzekających w sprawie, mógł dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej Niezasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).