I SA/Łd 1410/11

Dnia 13 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi P. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1410/11 Uzasadnienie W dniu [...] r. P. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Zainteresowany wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie wszyscy wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę w spółkę jawną. Na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników, cały zysk spółki osiągnięty w 2010 r. zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie po stronie wspólnika przychód, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") w sytuacji, gdy cały zysk spółki przekształcanej zostanie podzielony w drodze przekazania go na kapitał zapasowy? Zdaniem zainteresowanego przychód taki nie powstanie, gdyż "niepodzielonym zyskiem", o którym stanowi wskazany wyżej przepis jest zysk, który nie został podzielony między wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczalny sposób np. przekazany na kapitał zapasowy spółki. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdził bowiem, że przekazanie całego zysku spółki na kapitał zapasowy oznacza, że zysk nie został podzielony, a skoro tak, to po stronie wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Podniósł, że wspólnicy w uchwale bądź umowie spółki mogą określić, że nie będą dzielić zysku między siebie, tylko przeznaczą zysk na inne cele. W opinii organu zysk, który nie został podzielony i wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielonego zysku", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wnioskodawca nie zgodził się z takim poglądem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie: 1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p") poprzez wybiórcze i dowolne odwołanie się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji; 2. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w sytuacji gdy cały zysk spółki zostanie podzielony wskutek przekazania go na kapitał zapasowy, powstanie po stronie wspólnika przychód z tytułu niepodzielonych zysków; 3. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu może podlegać przychód, który nie został określony w ustawie podatkowej. Zdaniem skarżącego, jeżeli zwyczajne zgromadzenie wspólników zdecyduje, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz), to nie zachodzi sytuacja niepodzielenia zysku, zysk bowiem zostaje podzielony w ten sposób, iż następuje jego przekazanie na określony fundusz, utworzony w spółce. Zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji co do zadysponowania nimi. W ocenie strony skarżącej za taką wykładnią przemawia również treść art. 191 Kodeksu spółek handlowych (dalej "Ksh"). Zgodnie z tym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wobec powyższego, jako zysk niepodzielony traktować należy zysk, który nie został podzielony między wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. A contrario, zysk podzielony to taki, który został przeznaczony do podziału między wspólników lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy. Skoro w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem nie jest zysk, który został podzielony, to każda dopuszczona przez Ksh forma podziału zysku (np. przekazanie na kapitał zapasowy) wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu. Skarżący argumentował, że zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, w pierwszej kolejności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f., a następnie w oparciu o art. 28 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Skarżący podkreślił, że pogląd zbieżny z wyrażanym przez nią przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1059/09), organ zaś do poglądu tego się nie ustosunkował. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na mocy art. 24 ust. 5 punkt 8 u.p.d.f. ustawodawca poddał opodatkowaniu wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w sytuacji przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznając, że ten niepodzielony zysk stanowi przychód ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 punkt 7), za który ustawa uznaje między innymi dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce posiadającej osobowość prawną (art. 17 ust.1 punkt 4). Już z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że ustawodawca odmiennie traktuje dywidendy wypłacane wspólnikom z podzielonego zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową, których podstawą uzyskania są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które nie są dywidendami i nie mają podstawy w udziałach w spółce kapitałowej. Niewątpliwie więc, takim dochodem (przychodem) w spółce z o.o. jest wypłacona wspólnikowi dywidenda, jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach spółki. Jednak za taki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu u wspólnika ustawodawca w art. 24 ust. 5 punkt 8 u.p.d.f. uznał również ww. "wartość niepodzielonych zysków" – a więc przychód, który nie został faktycznie wypłacony wspólnikowi – w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Zgodnie z art. 191 § 1 Ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl art. 191 § 2 Ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zgodnie z art. 192 Ksh: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 Ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeśli zatem zgromadzenie wspólników spółki z o.o. zdecyduje o przeznaczeniu wypracowanego zysku np. na kapitał zapasowy to wprawdzie ma do tego prawo (art. 191 § 2 Ksh), lecz czyni to w stosunku do zysku niepodzielonego między wspólników, czyli do dywidendy. Oznacza to, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy pozostaje nadal niepodzielonym między wspólników zyskiem, jedynie przekazanym na inny cel. Przeznaczenie zysku na cel odmienny, nie dzieli zysku między wspólników, dlatego trafnie organ interpretacyjny przyjął, że w takiej sytuacji ma zastosowanie opodatkowanie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 punkt 8 u.p.d.f. Wyrażając stanowisko powyższe sąd podzielił poglądy przedstawione w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r. (I SA/Wr 1616/09), WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 43/10) i WSA w Szczecinie z 10 marca 2011 r. (I SA/Sz 992/10), jak również w doktrynie (A. Kubacki, R. Bartosiewicz, Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010). Tym samym sąd nie podzielił zapatrywań wyrażonych w wyrokach zaprezentowanych przez stronę skarżącą, upatrujących podzielenia zysku w uchwale zgromadzenia wspólników, przeznaczających tenże zysk na inny cel, np. kapitał zapasowy. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że przyjęta przez sąd wykładnia art. 24 ust.5 punkt 8 u.p.d.f. prowadzić może do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie omawianego przepisu oraz art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy. Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 punkt 8 u.p.d.f. ma zastosowanie jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, czego nie przewiduje punkt 4 cytowanego przepisu, w związku z czym niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania nie zachodzi. Ponadto omawiany przepis dotyczy opodatkowania dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym chodziło o przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki. Również i z tego względu nie istnieje niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku autora skargi zapis konstytucyjny, na który się powołuje zobowiązuje ustawodawcę do nakładania podatków i wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązań podatkowych w drodze ustawy a nie ustawy podatkowej. Nie oznacza to bynajmniej, ze każde zdarzenie, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego musi być zdefiniowane w prawie podatkowym, a jedynie to, że daniny publiczne nie mogą być nakładane aktami prawnymi rangi podustawowej. Jednocześnie prawem ustawodawcy jest obejmowanie daniną publiczną nowych, dotąd nieopodatkowanych stanów faktycznych. Ich przedmiot wbrew stanowisku zawartemu w skardze bynajmniej nie musi być zdefiniowany w ustawach podatkowych. Może on mieć swe miejsce (i tak jest z reguły) w innych gałęziach obowiązującego prawa. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu należy do prawa handlowego, a jest nim przekazanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy. Regulacja prawna dotycząca takiej sytuacji jest zawarta w art. 191 i 192 Ksh. Ustawa podatkowa (obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła regulację, zgodnie z którą w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielony zysk w spółce kapitałowej uznany jest za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Rację ma strona skarżąca wywodząc, że uchybieniem procesowym jest nieodniesienie się w wydanej interpretacji do argumentów przedstawionych w orzeczeniach sądów administracyjnych, na które powołała się strona w toku postępowania o wydanie interpretacji. Świadczy bowiem o nierozważeniu wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Jednak jest to uchybienie formalne, dające podstawę do uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie wówczas, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc zaś pod uwagę kierunek rozstrzygnięcia zaproponowany w niniejszym wyroku, w którym sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego co do oceny stanowiska strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji, powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, wobec czego nie stało się podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji. Powyższa konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zważyć, że zaskarżona interpretacja spełnia przesłanki art. 14c § 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.