II FSK 1785/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 743/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 743/11 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Warszawie, był następujący: Decyzją z dnia 14 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 118.125 zł. Jednocześnie organ stwierdził nadpłatę, ale jedynie w kwocie 2 zł. Organ wskazał, że z w dniu 6 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia firma Skarżącej) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 23.875.000 zł, w drodze utworzenia 47.650 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika, tj. Q. Sp. z o.o. i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 200.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 119.124 zł (w tym podatek w kwocie 118.125 zł należny od podwyższenia kapitału pokrytego wkładem niepieniężnym). Wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 118.125 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (j.t. D. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p."). W uzasadnieniu zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej powoływanej jako: "ustawa pcc") są – według Skarżącej - niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE z 1969 r., Nr 249, s. 25, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 69/335/EWG" lub "dyrektywa kapitałowa"). Decyzją z dnia 14 września 2010 r. Naczelnik stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2,00 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 118.125 zł wskazując, iż przepisy ustawy pcc na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy kapitałowej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Polska miała obowiązek implementowania dyrektywy do polskiego systemu prawnego, ale dotyczy to brzmienia dyrektywy nadanego przez dyrektywę nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE z 1985 r., Nr L156, s. 23, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 85/303/EWG"). Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu jego stosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego; 2. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewidywał zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; 3. art. 120 O.p., polegające na odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy pcc z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Spółka podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy kapitałowej, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej przez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Jej zdaniem Polska przystępując do Unii powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Decyzją z 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję Organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy pcc, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 dyrektywy kapitałowej. Zdaniem Dyrektora ustawa pcc, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie jest sprzeczna z dyrektywą. Nie można bowiem odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą nr 85/303/EWG. Zdaniem Dyrektora zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oceniać należy przez pryzmat przepisów krajowych, tzn. zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów dyrektywy podlegają takie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Jako że na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to - w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10%), Dyrektor uznał, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie zobowiązuje Polski do wprowadzenia zwolnienia tego typu transakcji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej przez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegające na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania przepisu tego artykułu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego, 2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, przez odmowę zastosowania tego przepisu mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy pcc z przepisem art. 7 ust. 1 zawartym w dyrektywie, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. O.p., przez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy kapitałowej przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Zdaniem Spółki Dyrektor mylił się twierdząc, że normy ustawy pcc nie były sprzeczne z dyrektywą 69/335/EWG. Nieuzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w dyrektywie, skoro w tym dniu ta dyrektywa w Polsce nie obowiązywała. Zdaniem Spółki, rozstrzygając zasadność odwołania Organ winien był uwzględnić to, że przystępując do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG, w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim było całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki kapitałowej. W świetle powyższego chybione jest odnoszenie się do treści obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce przepisów ustawy o opłacie skarbowej i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie opłaty skarbowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE. W piśmie uzupełniającym do skargi Spółka odniosła się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10. Zdaniem Spółki wyrok ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na kształt rozstrzygnięcia sporu objętego skargą Spółki, bowiem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie aportem udziałów (tak jak w stanie faktycznym sprawy objętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości), co nie może pozostawać bez wpływu na tezę o ograniczeniu zakresu oddziaływania wyroku Trybunału do transakcji wymiany udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że po przyjęciu dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Pierwsze zdanie tego przepisu w nowym brzmieniu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. ustawodawcy polskiego. WSA w Warszawie podkreślił, że zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. W ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. WSA w Warszawie uznał, że skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. W ocenie WSA w Warszawie zdanie drugie analizowanego przepisu prawa UE odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy kapitałowej w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej do dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Jednocześnie WSA w Warszawie wskazał, że powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. W ocenie WSA w Warszawie, ratio legis art. 7 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji – stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. Sąd zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Sąd wskazał, że przy takim założeniu wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. Trybunał powołał się przy tym na swój inny wyrok w sprawie C–366/05 Optimus, w którym także zaakcentowano znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla możliwości opodatkowania transakcji zwolnionych lub opodatkowanych stawką preferencyjną wyłącznie na mocy prawa krajowego. W ocenie WSA w Warszawie wyrok w sprawie Optimus stanowi więc także ważną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, z tym, że wymaga on wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia, przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego. Powyżej zaprezentowana analiza prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE doprowadziła WSA w Warszawie do wniosku, że prawo krajowe nieprawidłowo implementowało prawo unijne, co uzasadniało, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako: "ppsa"), uchylenie zaskarżonej decyzji. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG polegającą na przyjęciu, że dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. albowiem po przyjęciu dyrektyw 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, zmieniających dyrektywę 69/335/EWG, czynność wniesienia do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli operacja restrukturyzacyjna, objęta była art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy kapitałowej jako bezwzględnie i bezwarunkowo wymagająca zastosowania stawki preferencyjnej oraz przyjęcie, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków to także zwolnienie operacji restrukturyzacyjnej z podatku, na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków, było zatem obligatoryjne; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy pcc, polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; oraz 3) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie wykładni przepisów Dyrektywy i brak wskazania, jakie przepisy prawa krajowego Sąd uznał za naruszające prawo wspólnotowe i odmówił ich zastosowania w sprawie, które to nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania uniemożliwiają wykonanie wyroku. W ocenie organu z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia oraz innych aktach prawnych UE, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0.5 % lub niższej. Organ podkreślił, że w świetle powyższego nieuprawnione było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Brak istnienia takiej sprzeczności potwierdza w ocenie organu dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (organ powołał w szczególności wyrok z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; wyrok z 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; wyrok z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; wyrok z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1267/10; wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10 oraz wyrok z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań ustawy pcc w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej. Według skarżącej Spółki, której argumentację podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dyrektywa 69/335/EWG wymagała od państw członkowskich – także Polski - zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych takich, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Według organu, dyrektywa ta nakazywała zwolnienie z opodatkowania tych czynności, o ile dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione w Polsce z podatku lub opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą. 6. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)." Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były, co do zasady w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości, należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. 7. Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33). TSUE podkreślił, że dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej. 8. Zgodzić się należy z twierdzeniem WSA w Warszawie, że pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz lit bb dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Fakt, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu. Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA w Warszawie uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację Sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: " Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. 9. W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu). Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12). 10. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uwzględnił zatem zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w interpretacji dokonanej przez TSUE jako organ uprawniony do wykładni prawa UE - art. 19 ust. 3 TUE; art. 267 TFUE). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z powyższym przepisem prawa unijnego. Niezasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu wyroku, WSA w Warszawie zawarł wszelkie wymagane powyższym przepisem elementy, w tym wskazał i obszernie uzasadnił, jakie przepisy prawa krajowego, zdaniem WSA, naruszają prawo UE. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).