III SA/Wa 2956/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania ww. Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki za listopad 1998 r. w wysokości 76.877 zł., za kwiecień 1999 r. w wysokości 20. 130 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Sąd wskazał, iż z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki w tym okresie był eksport wyrobów tekstylnych do rosyjskiej spółki T. oraz białoruskiego kontrahenta G.. Głównymi dostawcami tkanin i dzianin dla Spółki były firmy: D. M. i B. W. z L. R. z W. i W. sp. z o.o. z W. Łączna wartość netto dostaw - w okresie od października 1998 r. do czerwca 1999 r. dokonana przez firmę D. na rzecz podatnika wyniosła: 9.956.083,57 zł, w tym VAT: 2.190.338,40 zł. Natomiast łączna wartość towarów zakupionych od spółki W. w tym okresie wyniosła 178.750, 88 zł, a od spółki R.: 262.187,96 zł. Wartość sprzedaży eksportowej dokonywanej przez stronę w badanych miesiącach: na rzecz T.: 9. 082.292, 82 zł; na rzecz G. 1.463.852,11 zł. Towar sprzedawany spółce P. przez firmy W. i R. pochodził z importu, zaś D. zaopatrywała się u J. Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej oraz E. Przedsiębiorstwo Handlowe J. S., K.. Obie firmy jako głównego dostawcę wskazywały firmę M. J. K. z L., ta firma z kolei nabywała towary od PH M. z P.. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką, a firmą "D.". Podczas postępowania winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach podatkowych. Winien rozważyć, czy - w kontekście podrobionych podpisów prezesa Spółki, tj. osoby uprawnionej do jej reprezentowania - w okresie od października 1998 r. do czerwca 1999 r. tj. w czasie, za który wydano zaskarżoną decyzję, czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez Spółkę. Przy podejmowaniu ponownej decyzji powinien mieć na uwadze to, aby nie pogorszyć sytuacji Spółki, w jakiej znalazła się w wyniku częściowego uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce, mając na uwadze okoliczności sprawy poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji, rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi. W następstwie ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2006 r. decyzję w której uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzję w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od października 1998r. do czerwca 1999r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych między Spółką, a jej kontrahentem D.. Wskazał on, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż faktury wystawiane przez firmę D. na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje sprzedaży towaru, a eksport zakupionego od ww. kontrahenta towaru daje podstawę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą ubiegania się Spółki o bezpośredni zwrot podatku były wykazane w ww. miesiącach transakcje eksportowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że co prawda nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, wywóz ten jednak nie następował w celu wykonania czynności sprzedaży, wywóz następował bowiem jedynie w celu upozorowania eksportu, a to z kolei w celu uzyskania z budżetu Państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Jako nowe dowody potwierdzające nieistnienie w rzeczywistości transakcji między Spółką a firmą D. podano m.in. postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] kwietnia 2008 r. o postanowieniu zarzutów prezesowi Spółki P. L., postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. o uznaniu za dowód w sprawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. L., protokołów przesłuchań podejrzanych, J. K. właściciela firmy M., P. K. właściciela firmy J., B. W. właściciela firmy D., K. S. pełnomocnika firmy E., J. S. właściciela firmy E., wyjaśnienia pełnomocnika Spółki z których wynika, iż ma ona nadal nierozliczone zobowiązania finansowe wobec kontrahentów, w tym z firmą D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie całego materiału dowodowego wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce tzw. "transakcje łańcuszkowe" w których uczestniczyła także Skarżąca Spółka. Powyższe potwierdzają zeznania świadków - osób zaangażowanych w organizowanie owych transakcji. Organ podatkowy wykazał, iż Spółka uczestniczyła w obrotach w następującym łańcuchu firm: M. – M. – E. – D. – P. oraz M. – M. – J. - D.– P.. W toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zbadane zostały faktury wystawione przez PH M. na rzecz przedsiębiorstwa M. z L.. Z akt sprawy wynika, że firma M. z P. (spółka cywilna) nie prowadziła transakcji z podmiotem o nazwie M.. W wyjaśnieniach przedstawionych pismem z dnia 11 stycznia 2000r. panowie R. i C., wspólnicy spółki cywilnej M. oświadczyli, że nie mieli nigdy kontaktów handlowych z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M. J. K. z siedzibą w L.. Wyżej wymienieni oświadczyli, że przedstawione im faktury dokumentujące rzekomo legalną sprzedaż na rzecz firmy M. (dostawcy towarów dla E. i J.) nie zostały wystawione przez M.. W przedmiotowym piśmie wskazano różnice między wystawianymi przez Nich fakturami a przedstawionymi dokumentami, w szczególności: inną nazwę firmy, błędny NIP, sposób numeracji, inne wzory pieczątek od stosowanych przez spółkę w okresie, z którego pochodziły sporne faktury, inny format faktury - spółka wystawiała faktury wyłącznie w formie wydruku komputerowego, podczas gdy przedłożone faktury były wystawiane ręcznie, osoba wystawiająca faktury nigdy nie była pracownikiem spółki, cechą różniącą był również sposób oznaczenia towarów podlegających sprzedaży. Z powyższego wynika, że podmiotem, od którego firmy E. oraz J. nabywały towary, które w następnej kolejności dostarczane były firmie D. (bezpośredniemu kontrahentowi spółki P.) nie była na pewno wskazana na fakturach spółka M.. W ramach czynności zmierzających do ustalenia wystawcy faktur na rzecz firmy Masz-Pol stwierdzono, że podmiot posługujący się NIP [...] lub [...] (P.H. M., P.) nie istnieje. Posiadane więc przez firmę M. dokumenty w postaci faktur wystawionych przez PH M. z P., które miały dokumentować legalne nabycie towarów (tkaniny tekstylne), nie stanowią dowodów na fakt ich legalnego nabycia i tym samym uznać należy, że towary te zostały przez M. nielegalnie wprowadzone do obrotu gospodarczego. Fikcyjny obrót towarami potwierdzają zeznania składane na przestrzeni lat 2000-2006 r. przez Pana J. K., właściciela firmy M., bezpośredniego odbiorcę faktur od ww. podmiotów. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że wyżej wymieniony prowadził firmę w celu pośrednictwa w obrocie tkaninami, niemniej obrót ten odbywał się bez towaru. J. K. otrzymywał faktury m.in. od M., a następnie na ich podstawie wystawiał faktury na E., zgodnie z wytycznymi jej właścicieli. Powyższe ustalenia, w zakresie braku pokrycia w towarze wystawianych faktur potwierdzają zeznania Pana S. z E.. Mechanizm wystawiania pustych faktur przedstawił również w swoich zeznaniach P. K., właściciel J.. Potwierdził on, iż J. K. (M.) wystawiał puste faktury na E., które to faktury były podstawą wystawiania kolejnych pustych faktur, tym razem dla J.,. Mimo, iż prawdą jest, iż w swoich zeznaniach P. K. nie wskazał wprost na osobę Pana L., a z zeznań wynika jedynie, iż w organizowaniu pozornego eksportu uczestniczył obywatel Litwy, to nie zmienia to jednak faktu, iż w opisanym procesie uczestniczyły osoby powiązane poprzez wystawianie pustych faktur ze Spółką. Odbiorcami pustych faktur wystawionych przez firmy M. (obok P.) na podstawie wcześniej wystawionych faktur bez pokrycia wystawianych przez M. i B. były firmy: E., S., J. i C. W dalszej kolejności odbiorcą pustych faktur była firma D. M. i B. W., która wystawiała sporne faktury dla Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, iż faktury eksportowe VAT, deklaracje VAT-7 jak i faktury zakupu paliw i usług - są w całości dokumentami niewiarygodnymi poprzez brak autentycznego podpisu P. L. jako Prezesa Zarządu Spółki P.. Ustalenia kontroli wykazały, że za okres objęty kontrolą nie był ustanowiony pełnomocnik dla prowadzenia spraw Spółki, a podpisy na imię i nazwisko P. L. na deklaracjach VAT złożone były przez niezidentyfikowaną osobę, która nie była upoważniona do reprezentowania Spółki, której także nie wskazał Prezes Zarządu jak i później ustanowiony Pełnomocnik Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika więc, że objęte kontrolą dokumenty Spółki w swej istocie świadczą o czynnościach pozornych, których celem było wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Spółka nie nabyła prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r., zaś zwrócone Spółce kwoty podatku naliczonego wskazane w deklaracjach VAT 7 za miesiące: październik- grudzień 1998r. i styczeń- czerwiec 1999 r. są kwotami nienależnymi i winny być zwrócone wraz z odsetkami ustawowymi, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie. W odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 81, art. 122, art. 123, art. 128 w związku z art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 16 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy jako niezasadne uznał powołanie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT z 1993r." Wskazał, że celem tego przepisu jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, takich jak wyrób i sprzedaż bimbru. przemyt, czy handel narkotykami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami, nielegalny nimi obrót nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu W tym kontekście nie ma znaczenia źródło pochodzenia towaru wykazywanego w fakturach wystawionych przez firmę D. na rzecz Spółki. Wskazał, że pomimo niewłaściwie powołanej podstawy prawnej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa w całości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie pozorowania eksportu przez Spółkę i jej kontrahentów, wystawiania tzw. pustych faktur i w związku z tym wyłudzania z budżetu państwa podatku VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 81, art. 122, art. 123, art. 128 w związku z art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W skardze podniesiono, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużyli się ponownie tym samym materiałem dowodowym, który był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 i który Sąd uznał za niewystarczający do wyjaśnienia sprawy transakcji zawieranych przez Skarżącą. Organy podatkowe nie udowodniły istnienia powiązań pomiędzy Skarżącą a podmiotami uczestniczącymi w "obrocie łańcuszkowym", ani też nie wykazały, iż w przedmiotowej sprawie doszło do pozornej czynności prawnej, tzn. że wywóz następował jedynie w celu upozorowania eksportu. W przedmiotowej sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadomy udział Spółki w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a tym bardziej na jakiekolwiek składanie oświadczeń woli dla pozoru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje jedynie na dowody dotyczące zupełnie innych firm i zupełnie innych transakcji, nie wskazuje zaś jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji eksportowych ani też transakcji bezpośrednio pomiędzy Spółką, a firmą D.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 130/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd przypomniał, że pierwszy wyrok w sprawie został wydany po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Decyzja ta uchylała w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszącą się do orzeczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. oraz określała nadwyżkę podatku za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. w zmienionych na korzyść skarżącej wartościach. Podstawę prawną wydanej wówczas decyzji stanowiły art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku. W powołanym wyroku Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała wymieniony przepis rozporządzenia. Sąd podkreślił, że przepis ten nie dotyczył bowiem wcześniejszych faz obrotu cywilnoprawnego, którego przedmiotem mogły być towary zbywane w transakcji zakwestionowanej. Dlatego też nie można było z faktu, że pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, iż pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację Sąd podkreślił, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie pozbawiał prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy we wcześniejszych fazach obrotu towarowego wystawiono fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Z tego właśnie powodu, w powołanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji zalecił by w ponownym postępowaniu dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy skarżącą, a firmą D.. na okoliczność czy rzeczywiście zostały one dokonane. Dokonując zatem oceny akt sprawy powstałych po dacie powołanego wyroku to jest po 31 sierpnia 2005 r. Sąd uznał, że materiał dowodowy, chociaż był uzupełniany, nie dostarczył podstaw do stwierdzenia, iż dokonywany obrót towarami miał na celu uzyskanie zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zostały udowodnione wzajemne powiązania firm, łącznie z firmą D., jednakże B. W. składając wyjaśnienia nie obciążył prezesa skarżącej – P. L. współudziałem w oszustwie podatkowym. Nie wskazał też innych osób z firmy P., które miałyby wystawiać faktury na użytek wyłudzeń podatkowych, nie określił też na czym miałaby polegać nielegalność działań spółki, jako podmiotu gospodarczego. P. K. przedstawiając w zeznaniach z dnia 1 września 2006 r. obrót materiałami z zagranicą również nie wskazał prezesa P. L. ani też innych osób ze Spółki P., które miałyby wraz z nim przygotowywać do przewozu towary. Nie wskazał też w jaki sposób i przez kogo opracowywana była dokumentacja handlowo - finansowa na użytek oszustw podatkowych. Organy podatkowe przyjęły jako dowody materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., nie uzupełniając akt śledztwa własnymi materiałami. Skierowanie w postępowaniu karnym zarzutu wobec P. L. niewiele zmieniło w rozpoznawanej sprawie, gdyż Prokuratura nie poczyniła innych kroków celem przedstawienia podejrzanemu takiego zarzutu i jego przesłuchania, wydając chociażby list gończy czy występując o europejski nakaz aresztowania. W ten sposób nie zostały ustalone okoliczności powstania i funkcjonowania skarżącej, braku w niej pracowników i środków trwałych oraz dokonywanych obrotów materiałami tekstylnymi. Wobec tego nie zostało udowodnione twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że doszło do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Ponadto, przy braku zeznań B. W. i P. L. nie sposób było jednoznacznie stwierdzić, że sporne czynności miały charakter pozorny. W materiałach sprawy brak było bezpośrednich dowodów wskazujących na to, że czynności prawne zawierane pomiędzy firmą D. a P. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca i były pozorowane jedynie dla obiegu fakturowanego, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r. z materiałami sprawy wskazywała, iż nie zostały wykonane przez organy podatkowe zalecenia tegoż Sądu. Zeznania P. K.. poza opisem ogólnego tła prowadzonego przez niego procederu, nie wniosły do sprawy nic istotnego. Bez wpływu na sprawę pozostawał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 314/08, oddalający skargę firmy D. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W powołanej sprawie B. W. był bowiem nabywcą towarów i zamykał gospodarczy łańcuch czynności fakturowanych. W sprawie rozpoznawanej występował natomiast jako zbywca i jak twierdził, faktycznie nim był. Dopóki więc powszechny sąd karny nie uznał go winnym popełnienia zarzucanego czynu oszustwa podatkowego, zeznania jego nie mogły być podważone. Brak w tej sprawie konkretnych wyliczeń towarów zakupionych i wywiezionych z ich wcześniejszym obrotem, przed zakupem przez B. W. również nie pozwalał na przypisanie charakteru fikcyjnego konkretnym fakturom. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, nie było wiadome czy skarżąca w ogóle nie nabyła towaru od B. W., czy też nabyła w ograniczonym rozmiarze w stosunku do wskazanego w fakturach czy też do wartości towaru wskazanego na fakturach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji raz jeszcze poddały analizie wcześniej zebrane materiały dowodowe, mimo iż ocenę tych materiałów przedstawił w poprzednim wyroku Sąd pierwszej instancji. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do całej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w zaskarżonej decyzji oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał szereg protokołów z zeznań świadków, świadczących, iż nie doszło do obrotu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Zasadnym było zatem stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła tych towarów od firmy D.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że jedynie zeznania B. W. i P. L. mogłyby stanowić dowód na pozorność transakcji zawieranych między skarżącą a firmą D. P. Stanowiło to pominięcie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady mocy dowodowej, gdyż zdaniem organu, przyznanie się do pozorowania obrotu gospodarczego nie jest konieczne dla dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skargowej wskazał ponadto, że Sąd pominął okoliczność uznania podpisów prezesa skarżącej spółki na fakturach eksportowych i deklaracjach za sfałszowane skupiając się jedynie na uchybieniach formalnych stawiając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Nie wyjaśnił zatem należycie stanu faktycznego, co dawało by podstawę do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1599/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W wyroku tym stwierdzono, iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Podstawową przyczyną uchylenia decyzji zaskarżonym wyrokiem było naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie dopuścił się tego uchybienia albowiem zrealizowano zalecenia sądu. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wcześniej wskazany wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym należy przypomnieć, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. a skarżącą spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym tenże Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Skarżącą, a firmą D., czy rzeczywiście zostały one dokonane. Podczas postępowania ponadto organ winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez organ pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach. Winien rozważyć, czy w tym kontekście czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez spółkę. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce mając na uwadze okoliczności sprawy, poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji - rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartym w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport na Litwę. Wprawdzie faktycznie organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań właściciela skarżącej spółki, który przebywa na Litwie, a w stosunku do którego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnego. Również zeznający w toku śledztwa B. W., działający pod firmą D. wprost nie potwierdził fikcyjności czynności z skarżąca spółką. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądu, którymi stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. był związany. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180§ 1 i art. 181 O.p. Natomiast w żadnym stopniu nie uzasadnia to stwierdzenia, że naruszono art. 153 p.p.s.a. Jeszcze raz należy podkreślić, że w zaleceniach nakazano organom uzupełnienie materiału dowodowego w wyżej wskazanym zakresie. Nie może więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie twierdzić, że nastąpiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., gdyż organ podatkowy zebranymi dowodami nie wykazał fikcyjności transakcji. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy "D." a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w wskazanym kierunku. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 153 p.p.s.a. Kwestia zaś sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego w zakresie prawidłowości oceny zebranego, uzupełnionego materiału aktowego nie może być przedmiotem kontroli przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. Trafny jest również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zasadnie bowiem pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do całej argumentacji zawartej w decyzji. Należy bowiem podkreślić, że organ odwoławczy, zgodnie zresztą z zaleceniami Sądu, ustosunkował się do ustalonych bezspornie na wcześniejszym etapie okoliczności związanych z fałszywymi podpisami pod dokumentami skarżącej spółki dotyczącymi sprzedaży i wywozu towarów na Litwę. Wskazał również, jaki wpływ ma ten fakt na ocenę dowodów w zakresie fikcyjności czynności pomiędzy "D.", a skarżącą spółką. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o tym fakcie wspomniano w części historycznej, opisującej dotychczasowy przebieg postępowania. Natomiast już w tej części zawierającej rozważania prawne o tych okolicznościach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wspomniał. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność ta w całej argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji jest niezwykle istotna i jest jednym z ważkich argumentów w zakresie oceny zebranego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Skarga nie mogła być zatem uwzględniona. Należy także zauważyć, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 października 2011 r. przesądził, iż nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2005 r., bowiem organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę winien skoncentrować się na prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz trafności oceny tych dowodów, a w konsekwencji prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wykonując zatem zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, że organy podatkowe stosownie do art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w efekcie czego ustaliły, iż: Skarżąca uczestniczyła w transakcjach w łańcuchach firm: "M." - "M." – "E."- "D." – "P." oraz "M." – "M." – "J." – "D." – "P.". Organy podatkowe ustaliły również, iż pierwszy podmiot w każdym z powyższych łańcuchów firm nie istniał. Nie było bowiem podmiotu o numerze NIP wskazanym w wystawionych rzekomo przez niego fakturach, a podmiot o nazwie zbliżonej jedynie do wskazanej w fakturach nigdy nie zawierał transakcji z firmą "M.". J. K. będący właścicielem firmy "M." zeznał, iż założył i prowadził firmę M., w celu pośrednictwa w obrocie tkaninami, ale obrót odbywał się bez towaru. Otrzymywał faktury z firm "B." i "M." a następnie na ich podstawie wystawiał faktury na "E.". Początkowo jako wynagrodzenie za wystawione faktury bez pokrycia materiałowego była stosowana marża w wysokości 1 grosz za każdy 1 metr towaru wykazanego na fakturze. Wszystkie faktury były wystawiane na polecenie K. S. - pełnomocnika firmy "E." założonej przez J. S.. Zawsze powtarzany był jeden schemat t.j. najpierw przywożono faktury firm "B." i "M.", później według dyspozycji S., K. wystawiał faktury na "E.". J. K. miał świadomość obrotu sfałszowanymi fakturami bez pokrycia towarowego. Zeznał, że puste faktury bez pokrycia materiałowego wystawiał zawsze na polecenie K. S.. K. S. natomiast zeznał, że faktycznie to on prowadził działalność gospodarczą. Samodzielnie bez udziału żony decydował o zakupach i sprzedaży. Firma “E." wystawiała faktury do firm “D.", “J." i “S.". Faktury (puste faktury) dla “E." od firmy “M." wystawiał osobiście Pan J. K.. K. S. przekazywał osobiście wszystkie dane do wystawianych faktur dla “E.". P. K. właściciel firmy “J." zeznał, iż dostarczał puste faktury do J. K. - firma “M.". Wiedział, że K. zajmuje się wystawianiem pustych faktur nielegalnie. K. zgodził się wystawiać puste faktury (dla P. K.) za wynagrodzeniem 2.000 do 3.000 zł miesięcznie w zależności od liczby wystawionych faktur. K. wystawiał faktury puste na E., które to faktury były podstawą do wystawienia przez “E." kolejnych pustych faktur dla firmy “J.". W sprawie wystawiania pustych faktur kontaktował się osobiście z J. K. udzielając mu szczegółowych wytycznych co ma pisać na fakturze i na jaką firmę wystawić. Stwierdził, że firma “M." nigdy nie sprzedawała do wystawionych faktur żadnego towaru. Opisał szczegółowo obrót pustymi fakturami jak również wyłudzanie VAT z tytułu fikcyjnego eksportu i zawyżaniem cen w zakupach następnie eksportowanego towaru. P. K. przedstawił również mechanizm pozornego eksportu,w powiązaniu do wystawianych pustych faktur oraz wskazał, że w zorganizowanym procederze uczestniczyły osoby innych narodowości jak niejaki O. S.. Zeznał, że w organizowaniu pozornego eksportu uczestniczył obywatel Litwy (nie wymienił jego nazwiska). Z akt sprawy wynika, iż odbiorcą “pustych faktur" od firm “E." i “J." była firma “D.", która wystawiała faktury dla Skarżącej. Mechanizm ten potwierdza także ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2005 r. wydana w stosunku do spółki cywilnej “D." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 314/08 oddalił skargę, a wyrok ten jest prawomocny. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od firmy “D.". Nadto organy podatkowe wskazały, że wspólnikom spółki cywilnej “D." – B. i M. W. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] przedstawiony został zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od 14 września 1998 r. do 7 marca .2000 r., a także podejmowania w tym okresie działań polegających na wystawianiu faktur bez pokrycia towarowego, a następnie przedstawianie we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych sfałszowanych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje towarowe. Organy podatkowe wskazały, iż postępowaniem tym objęty został również P. L. – prezes Skarżącej, któremu postawiono zarzut, iż w okresie od lutego 1999r. do czerwca 1999r. w W., będąc współwłaścicielem “P." Sp. z o.o. działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających w szczególności na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur, deklaracji a także dokumentów celnych, dokumentujących fikcyjne transakcje towarowe. Nadto organy podatkowe wskazały także na nietypowe w obrocie gospodarczym zjawisko braku oznaczenia Spółki w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych oraz nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Według wyjaśnienia P. L., Spółka korzystała z magazynów firmy "D.", korzystając z uprzejmości jej właścicieli. Rozmiary i specyfika działalności Spółki wymagały również niezbędnego majątku trwałego, którego Spółka nie posiadała, jak również odpowiedniego zabezpieczenia finansowego, którego jak wynika z bilansu za 1998 i 1999 rok Skarżąca nie posiadała (kapitał założycielski Spółki wynosił 4000 zł). W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż otrzymane przez Spółkę zwroty przekazywane były dostawcy tkanin, natomiast bieżąca działalność Spółki była finansowana przez głównego udziałowca. Jak ustalono w 1998r. P. L. zasilił Spółkę w środki finansowe w łącznej wysokości 24.086,36 zł, w roku 1999 natomiast przekazał Spółce kwotę 66.233,06 zł. Ponadto, z analizy faktur wystawianych przez Spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny transakcji. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu wskazują na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. O pozorności mówimy wtedy, gdy strony zgodnie ustalają, że złożone przez co najmniej jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, utajnionego, ujawnionego tylko między stronami. Sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie woli za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15). Zaznaczyć należy, że ukryta czynność musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby musiała przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa inną cenę przedmiotu sprzedaży. Powyższe wywody uzasadniają stanowisko, że art. 83 § 1 k.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku zaistniałym w sprawie, gdy zarówno nabycia przez Skarżącą towarów od "D." jak i eksport towarów na rzecz podmiotów gospodarczych z Białorusi i Rosji miały charakter pozorny, a czynności dokonywane przez Skarżącą miały wyłącznie na celu uzyskiwanie zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W świetle powyższego, ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i następnie oceniły na podstawie tego materiału stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonej decyzji, działając w granicach określonych zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.