III SA/Wa 1374/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę 1. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT), przedstawiając stan faktyczny, stwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W związku z prowadzonymi na terenie kraju inwestycjami drogowymi, nieruchomość gruntowa należąca do Spółki, położona w dzielnicy B. m. W., w obrębie [...], oznaczona nr ew. [...] o pow. 0,9115 ha, przeznaczona pod budowę drogi ekspresowej S-8 w ciągu drogi krajowej nr 8, została przejęta w drodze wywłaszczenia. Z tego tytułu Spółce zostało przyznane odszkodowanie w wysokości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. W związku z tym Spółka zapytała: czy nie jest podatnikiem VAT z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, w przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie – czy powinna doliczyć kwotę podatku należnego do kwoty odszkodowania ustalonej z tytułu wywłaszczenia? W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie można uznać, że jest ona podatnikiem VAT z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Wr 851/10 "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie". Zdaniem Spółki nie można uznać, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz organu administracji publicznej jest dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Wywłaszczenia nieruchomości, które ma ze swej natury charakter wyłącznie incydentalny i niezależny od Spółki, nie można uznać za przedmiot działalności gospodarczej. Nie sposób też jest przypisać Spółce zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Spółka, powołując się na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1576/08, wskazała na konieczność każdorazowego ustalania czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot jest podatnikiem VAT, z uwzględnieniem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym nie można uznać, że wywłaszczenia dokonano w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Spółka powinna więc doliczyć VAT należny do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego. Powołała się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i na zasadę opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Wyjaśniła, że zgodnie ze wskazaniami zawartymi w operacie szacunkowym, będącym podstawą określenia kwoty odszkodowania, wycena nie obejmuje VAT należnego. Jest to zatem kwota netto, która dopiero po doliczeniu VAT należnego według właściwej stawki stanie się kwotą brutto. W ocenie Spółki konsumpcyjny charakter VAT sprawia, że ciężar tego podatku nie może spoczywać na podmiocie dokonującym dostawy, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego pogorszenia jego sytuacji majątkowej i naruszenia zasady neutralności. Jeżeli zatem z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że kwota VAT jest wliczana w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek podatek ten rozliczyć przed organem podatkowym, to wartość netto usługi lub towaru musi stanowić kwotę, która zapewni podatnikowi co najmniej pokrycie kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi. Spółka wskazała dodatkowo, że w świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: u.g.n.), wartość nieruchomości nigdy nie obejmuje podatków z nią związanych, w tym VAT. Pogląd ten potwierdza także konstrukcja opodatkowania użytkowania wieczystego VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 29 maja 2007r. sygn. akt V CSK 44/07, w którym stwierdzono, iż opłaty roczne, sztywno określone w art. 72 ust. 2 i 3 u.g.n. stawką procentową od "ceny" bądź odpowiednio "wartości" (w razie aktualizacji wyceny) nieruchomości oddawanej w użytkowanie wieczyste, nie powinny być uważane za obejmujące VAT. Skoro zarówno dla wysokości opłat rocznych, jak i spornego odszkodowania, wartość nieruchomości stanowi punkt wyjścia, to ww. pogląd jest aktualny w stanie faktycznym sprawy. Skoro do opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, będącej pochodną wartości nieruchomości, należy doliczyć VAT należny, również do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, będącej pochodną tej samej wartości nieruchomości, należy doliczyć ten podatek należny. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie odwołał się do przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że wynika z nich, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT jest również wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Minister Finansów wyjaśnił też, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika. Skoro Spółka prowadząc działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jest czynnym podatnikiem VAT, a nieruchomość objętą wywłaszczeniem nabyła w ramach prowadzonej działalności, to przeniesienie z nakazu władzy publicznej własności posiadanych przez Spółkę nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieruchomość ta stanowiła własność Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem jej dostawa, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie stanowiła zbycie elementu majątku przedsiębiorstwa Spółki, co powoduje, iż Spółka występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Opodatkowaniu podlega zatem przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Minister Finansów podniósł również, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia VAT i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia tego podatku i stanowi kwotę netto. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa (np. przepisów regulujących przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie dróg krajowych, powołanych w stanie faktycznym wniosku). Jeśli zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania i jego wysokości, Spółka za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie odszkodowanie, które będzie jedyną kwotą należną jej za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa grunty, jest to kwota należna z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu". Metoda ta pozwala na obliczanie VAT należnego, w której podstawą opodatkowania, wbrew zasadzie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie jest kwota netto, lecz kwota brutto, czyli cena w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Podstawą opodatkowania jest zatem kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami i przepisami innych gałęzi prawa, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, kwota odszkodowania nie jest jedyną kwotą należną Spółce za wywłaszczoną nieruchomość i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień między stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 WE (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej: "Dyrektywa 112") w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła też, iż VAT, podobnie jak inne podatki czy opłaty, powinien być traktowany jako jeden z kosztów zawieranej transakcji, który doliczany jest do wartości tej transakcji, a nie jako integralny element tej ceny. Jeżeli decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za wywłaszczenie w sposób jednoznaczny przesądza kwestię, że odszkodowanie wypłacone w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nie uwzględnia VAT, a więc stanowi kwotę netto, a zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. obrót jest wartością brutto, to VAT ten powinien być doliczony do odszkodowania na wystawianej fakturze. Obrót będzie zbieżny z treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dopiero po wystawieniu faktury, w której do wartości odszkodowania zostanie doliczony VAT. Przyjęcie koncepcji Ministra Finansów, iż odszkodowanie za wywłaszczenie jest kwotą brutto, narusza zasadę neutralności, a także wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasadę wspólnego systemu VAT. Jeśli w odszkodowaniu mieści się VAT należny z tytułu dostawy, dojdzie do obciążenie tym podatkiem podatnika dokonującego dostawy, a nie konsumenta. Dokonując porównania wywłaszczenia sąsiednich gruntów o identycznej wartości, gdzie właścicielem jednego z nich jest podatnik, a drugiego osoba fizyczna nie działająca jako podatnik, ujawnią się znaczące dysproporcje w wysokości opodatkowania. Przyczyną tej dysproporcji będzie wyłącznie to, iż wywłaszczany podatnik nie ma możliwości doliczyć podatku należnego do wartości rynkowej (przerzucić go na kolejnego w łańcuchu nabywcę). Jedynym powodem efektywnie niższego odszkodowania będzie zatem fakt, iż dostawca działa jako podatnik - tzn. nie jest konsumentem w rozumieniu prawa wspólnotowego. Przyjęta zatem przez Ministra Finansów wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty narusza art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Skarżąca powołała się także na wyrok WSA w Białymstoku z 20 czerwca 2006r. sygn. akt II SA/Bk 126/06, w którym stwierdzono, że ubruttowienie odszkodowania VAT nie wynika ani z treści przepisów u.g.n. ani przepisów wykonawczych do tej ustawy. Skoro zasady regulujące ustalanie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość są uregulowane w sposób wyczerpujący w tychże przepisach, nie ma uzasadnionych podstaw do wyprowadzenia obowiązku ubruttowienia kwoty odszkodowania. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 8 stycznia 2007r. sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), uznając zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. O ile jednak sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko). Należy zatem przeanalizować okoliczności podane we wniosku, przy czym interpretacja prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c O.p. Interpretacja nie przybiera więc formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne. 3. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji na wstępie zaznacza, że Spółka uznała za błędną wykładnię zastosowaną przez organ w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że kwota wypłaconego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia była kwotą brutto (wraz z VAT). Ustawodawca w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Unormowania powyższy są odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia dostawy towarów wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. sprawa 320/88 wyrok Trybunału z 8 lutego 1990 roku, Staatssecretaris van Financien przeciwko Schipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sprawa C 25/09 wyrok Trybunału z 21 kwietnia 2006 roku, Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E.). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w u.p.t.u. z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. 4. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990r. C-4/89 (Lex nr 83912). Zaznaczyć także należy, że skarżąca Spółka posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności. Wywłaszczenie zaś za odszkodowaniem zostało uznane za szczególny przypadek czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Specyfika czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem, niewątpliwy zamiar objęcia jej opodatkowaniem, sprawia, że musi być postrzegana jako element tej działalności, w ramach której dokonywane są różne transakcje, nie wszystkie za pełną aprobatą podatnika. Stąd opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów (w tym wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez podatnika działającego w takim charakterze odnosi się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; poza tą sferą pozostają działania w sferze osobistej, a w przypadku organów władzy publicznej – działania w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane, poza czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. 5. Sąd, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazuje, że zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w rozpatrywanej sprawie wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Unormowanie to nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w przepisie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 u.p.t.u., za obrót należy uznać zatem kwotę należną z tytułu wywłaszczenia tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto. Treść art. 29 ust 1 u.p.t.u. daje w związku z tym podstawy do uznania, że kwotą należną z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest kwota przyznanego odszkodowania ustalonego w reżimie administracyjnym. Przepis ten stanowi w miarę wierną implementację art. 73 Dyrektywy 112. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie wszelkie argumenty z tego zakresu podniesione przez Spółkę w głosie do protokołu stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 19 stycznia 2012r. Nie zasługują także na aprobatę wywody skarżącej Spółki, że wypłacona kwota odszkodowania nie mogła obejmować VAT. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, tak jak prawidłowo w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazał Minister Finansów, można zrealizować uzyskanie odszkodowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, uwzględniającej VAT należny z tytułu takiej dostawy. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 21 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1702/10 (Baza orzeczeń NSA). 6. Sąd, w odniesieniu do powołanego w uzasadnieniu skargi art. 130 u.g.n., który – w zakresie zasad przyznawania odszkodowania, stanowi element administracyjnej procedury wywłaszczeniowej, zauważa, że przepis ten, podobnie jak art. 134 u.g.n. zostały zamieszczone w Rozdziale 5 Działu IV u.g.n., dotyczącym "Odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości". Wyżej wymieniony Rozdział na mocy art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (z zastrzeżeniem postanowień art. 18 powołanej ustawy), ma również zastosowanie do ustalenia odszkodowania w odniesieniu do odjęcia prawa własności czy też prawa użytkowania wieczystego w trybie tejże ustawy. W art. 134 w ust. 1 u.g.n. przyjęto, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Z kolei w art. 130 ust. 1 u.g.n. zawarto wskazówki do określenia wysokości odszkodowania, tj. stan, przeznaczenie i wartość wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W art. 130 ust. 2 u.g.n. stwierdzono natomiast, że ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Opinia rzeczoznawcy ma w takim postępowaniu status dowodu, który organ musi uwzględniać przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Na takie traktowanie operatu wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie; przykładowo w wyroku z 9 grudnia 2010r. sygn. akt I OSK 226/10 stwierdził, że "sporządzenie na nowo operatu szacunkowego oraz przeprowadzenie na jego podstawie dowodu, co do wartości nieruchomości obejmuje zasadniczy zakres postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania". Zasady wyceny, na które wskazywała skarżąca Spółka dotyczą zatem rzeczoznawców sporządzających operaty szacunkowe i nie wykluczają możliwości uzyskania w ramach postępowania administracyjnego odszkodowania uwzględniającego także należny VAT, bowiem decyzję w tym przedmiocie wydaje organ uwzględniając dokonaną wycenę. Zwłaszcza, że funkcją przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na wskutek wywłaszczenia szkody majątkowej. 7. Sąd stwierdza ponadto, że zasady dokonywania wyceny nieruchomości określone są w dziale IV u.g.n. Zgodnie z art. 150 u.g.n. możliwe jest określenie w wyniku wyceny wartości rynkowej, odtworzeniowej, katastralnej, ewentualnie innych rodzajów wartości o ile przewidują to przepisy szczególne. Wartość rynkową nieruchomości (stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n.) stanowi cena możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych, przy przyjęciu, założenia, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy i upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Szczegółowe ustalenia dotyczące wyceny nieruchomości zawarte zostały w wydanym na podstawie art. 159 u.g.n. rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 roku nr 207 poz. 2109 ze zm.), w którym wskazane zostało, że przeprowadzenie wyceny nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności analizą uzyskiwanych cen, stawek czynszu oraz warunków zawarcia transakcji. W tym miejscu, przypomnieć należy, że stosownie do ustawy o cenach z 5 lipca 2001r. (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm.), na którą również w sposób prawidłowy powołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, cena obejmuje wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o cenach). Oznacza to, że przy dokonywaniu wyceny wywłaszczanej nieruchomości, jak również prawa użytkowania wieczystego, konieczne odwołanie się do cen uzyskiwanych w obrocie podobnymi rzeczami i prawami, przy czym z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nieruchomości, jak również pozbawienie prawa użytkowania wieczystego skutkuje dla dotychczasowego właściciela/użytkownika wieczystego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, ceny te uwzględniać winny również VAT. 8. Wobec tego, zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady neutralności w zakresie VAT uznać należy za nieuzasadniony – odszkodowanie ustalone w trybie przepisów u.g.n., jak również ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, winno uwzględniać VAT, który zobowiązany będzie odprowadzić dotychczasowy właściciel/użytkownik wieczysty. 9. Skarżąca wskazywała również, że w zakresie dotyczącym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnikiem VAT w rozumieniu przywołanych przez Skarżącą przepisów jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Co do zasady, przyznać należy rację skarżącej Spółce, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie wywłaszczenia nieruchomości a inicjatorem wywłaszczenia jest organ administracyjny. Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy, że racjonalny ustawodawca przewidział, iż podmiot będący podatnikiem VAT z uwagi na wykonywane przez siebie czynności w zakresie działalności gospodarczej, dokonujący odpłatnej dostawy towarów polegającej na rozporządzeniu towarem z nakazu organu władzy publicznej, staje się w zakresie tejże czynności podatnikiem VAT. 10. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej obowiązek doliczenia VAT do ustalonego odszkodowania. Zgodnie z art. 19 ust 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zapis taki odzwierciedla treść art. 63 Dyrektywy 112, stanowiącego, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W połączeniu z definicją dostawy towarów regulacje krajowe i wspólnotowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Dostawa towaru w rozumieniu u.p.t.u. musi mieć charakter odpłatny, który w stanie faktycznym sprawy konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty tytułem odszkodowania. Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei z zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Na podstawie natomiast przepisu szczególnego § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. uregulowano w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. 11. Sąd stwierdza ponadto, że analogiczne poglądy do zaprezentowanych powyżej wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 795/10. Stanowisko to spotkało się z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 24 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 574/11 oddalił skargę kasacyjną. Sąd w związku z tym postanowił nie podzielić poglądów wynikających z orzeczeń powołanych przez skarżącą Spółkę w skardze i uznać, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 12. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną.