I FSK 619/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1482/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest wyrok z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1482/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej "skarżącą") w dniu 16 czerwca 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ podatkowy pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89 poz. 851, ze zm. - dalej jako "rozporządzenie z 2004 r."). Wezwanie to zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2008 r. W odpowiedzi, skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pisma z 30 grudnia 2008 r. a także pisma zatytułowane "podatek VAT - rejestracja grupowa". Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r., doręczonym skarżącej w dniu 16 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "O.p.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że skarżąca nie uzupełniła braku formalnego wniosku o zwrot podatku naliczonego. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. (pismem datowanym na 16 kwietnia 2010 r.) do Urzędu Skarbowego zażalenie, podpisane przez S. P., Tax Office Administrator. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 24 maja 2010 r., wezwał S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej. Ponadto, organ pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi, w dniu 1 czerwca 2010 r. Zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął 8 czerwca 2010 r. W dniu 25 sierpnia 2010 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma pełnomocnika z dnia 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginałem pełnomocnictwa dla S. P. S. P. zwróciła się do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie przez jej klienta oryginału pełnomocnictwa, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Postanowieniem z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca, która wniosła o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia 14 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 października 2010 r. Skargę na powyższe postanowienie złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, 228 oraz 239, art. 247 § 1 w zw. z art. 219, art. 169 § 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6, art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 oraz 162 § 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. oraz 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. wezwał skarżącą do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. W ocenie sądu użycie przez organ w pouczeniu słowa "odwołanie" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż z treści wezwania z dnia 25 maja 2010 r. wynikało w sposób jasny, że dotyczy ono braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Sąd I instancji uznał, że po doręczeniu w dniu 13 lipca 2010 r. wezwania z dnia 8 lipca 2010 r. skarżąca była prawidłowo poinformowana o braku formalnym zażalenia i skutkach niedopełnienia tego braku w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu. W niniejszej sprawie skarżąca usunęła brak formalny zażalenia w dniu 13 sierpnia 2010 r., gdyż w tym dniu wpłynęła do organu I instancji przesyłka zwierająca pełnomocnictwo dla S. P. udzielone jej w dniu 11 sierpnia 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji skoro skarżąca usunęła brak formalny zażalenia z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. i nie doszło do przywrócenia tego terminu, to organ zasadnie na podstawie art. 169 § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. Sąd dodał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Skarbowej i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. W tym względzie sąd wskazał na treść art. 228 § 1, art. 222 i art. 239 O.p. Następnie Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 162 § 1 O.p., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne zawarte w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2010 r. W związku z tym za bezzasadny sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 TWE. Sąd wskazał, że w przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo. W tej kwestii sąd powołał się na wyroki ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05 i z 16 grudnia 1976 r. C-33/76. Zdaniem Sądu I instancji organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP, miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 O.p. Dlatego sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 O.p. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie Ordynacji podatkowej możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe. Skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd postanowienia, w sytuacji, gdy postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie ostateczne w sprawie braków formalnych Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem: 1.1) art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. interpretowanego w świetle treści: a. zasady neutralności podatku od wartości dodanej, b. zasady swobody przepływu usług i towarów ustanowionej w przepisach art. 56 oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej jako "TFUE"), c. zasady lojalności ustanowionej w przepisie 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm. dalej jako "TUE"), d. zasady zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową ustanowionej w przepisie art. 18 TFUE, e. przepisu art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 288 TFUE, f. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego rejestracji grupowej, w szczególności wyroków z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica Srl, a także z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 van der Steen, g. zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności orzeczeń z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-2/08 Fallimento Olimpiclub Srl, z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana Srl, h. § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r., nr 224, poz. 1801 dalej jako "rozporządzenie z 2009 r.") oraz i. uzasadnionej opinii z dnia 29 października 2009 r. nr referencyjny 2005/5093 skierowanej przez Komisję Europejską wobec Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczącej naruszenia przez Rzeczpospolitą Polskę przepisów art. 2 oraz art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia; 1.2) art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, art. 228 i art. 239 O.p. poprzez wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. i dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania w tym zakresie, gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo do prowadzenia przedmiotowego postępowania, gdyż postępowanie w tym zakresie powinno toczyć się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który stwierdził wystąpienie tego braku formalnego zażalenia, 1.3) art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 oraz 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w postanowieniu, a w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu, tj. - zarzutu dotyczącego braku wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia oraz związanych z tym zarzutem argumentów skarżącej; - zarzutu dotyczącego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwotnym postanowieniu, iż zachodzi brak uprawdopodobnienia przez Spółkę braku winy w niedochowaniu terminu w zakresie uzupełnienia braków formalnych zażalenia, gdy tymczasem zaistniała sytuacja była wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji oraz związanych z tym zarzutem argumentów skarżącej, 1.4) art. 169 § 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez brak wezwania skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełniania braków formalnych tego zażalenia, gdy tymczasem wniosek o przywrócenie terminu nie zawiera tego obligatoryjnego elementu, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był, przyjmując iż był organem właściwym do prowadzenia przedmiotowego postępowania, przed przystąpieniem do merytorycznej weryfikacji wniosku i wydaniem pierwotnego postanowienia oraz postanowienia do wezwania spółki do usunięcia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r., 1.5) art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 168 § 1 oraz art. 228 i 239 O.p., poprzez uznanie, że zachodzi brak uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w niedochowaniu terminu w zakresie uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r., gdy tymczasem zaistniała sytuacja jest wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji polegającego na braku wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r., a która to okoliczność, w ocenie skarżącej, wyłącza możliwość uznania, iż winę za niedochowanie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia ponosi spółka lub jej pełnomocnik, a tym samym należy uznać, iż przysługiwało jej prawo do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, 1.6) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz 191 O.p., tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie standardów postępowania dowodowego przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej w celu ustalenia uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r., gdy tymczasem, w związku z faktem, iż rygoryzm dowodowy w postępowaniu o przywrócenie terminu jest złagodzony w stosunku do normalnego postępowania podatkowego (wystarczające jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie okoliczności) należy stwierdzić, iż standardy te zachowują pełną aktualność w przedmiotowym postępowaniu o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności kwestii podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi, i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adekwatnego stanowiska sądu w tym zakresie; sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w ogóle do zarzutów nr 6 i 7 podniesionych przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2012 r. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, którym sąd sanował działania Dyrektora Izby Skarbowej dokonane w postępowaniu podatkowym, a polegające na nieuwzględnieniu wniosku spółki o przywrócenie terminu, w sytuacji, w której wskazane działania organu podatkowego doprowadziły do faktycznego pozbawienia spółki przysługującego jej i od początku prawidłowo realizowanego uprawnienia do zwrotu podatku VAT. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto strona sformułowała wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty i wnioski w niej zawarte są trafne. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest wyrok Sądu I instancji, kontrolujący legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r. wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę związany jest granicami zakreślonymi przez skargę kasacyjną. Z tego względu poza zakresem kontroli sądu odwoławczego pozostają podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej kwestie dotyczącą oceny, czy istniały postawy prawne do tego, aby organ podatkowy wzywał skarżącą w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., a w konsekwencji do wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia 30 marca 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT. Podstawą faktyczną zaskarżonego do sądu postanowienia organu podatkowego było stwierdzenie braku podstaw do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, poprzez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 162 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w sposób prawidłowy uznano, że złożone przez skarżącą zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r. na postanowienie z dnia 30 marca 2010 r. dotknięte było brakami formalnymi, gdyż S. P. podpisująca to pismo procesowe jako pełnomocnik skarżącej, nie załączyła wymaganego przez art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwa. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynęło zażalenie miał obowiązek wezwać stronę do uzupełnienie braków formalnych, przez złożenia pełnomocnictwa. Aby organ podatkowy mógł wobec podatnika zastosować negatywny dla niego skutek procesowy w związku z nieuzupełnieniem w wyznaczonym terminie braków formalnych zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie do uzupełnienia tych braków. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu siedmiodniowego do złożenia pełnomocnictwa wezwanie musi spełniać następujące warunki. Po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Po trzecie, wezwanie musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Oceniając według wskazanych wyżej kryteriów wezwania wystosowane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że pierwsze z nich z dnia 24 maja 2010 r., zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki, stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. Zatem spełniony został pierwszy ze wskazanych warunków. W wezwaniu tym wskazano, że należy uzupełnić brak formalny poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego. Przy tym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że pouczenie to powinno zawierać również wskazanie, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien w wezwaniu określić, że skarżąca może uzupełnić brak formalny poprzez podpisanie zażalenia przez podmiot uprawniony do jej reprezentowania lub nadesłanie zażalenia podpisanego w ten sposób. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że drugi warunek nie został w sprawie w pełni spełniony. Jednak najistotniejszy jest brak spełnienia trzeciego warunku skutecznego wezwania. Doręczone w dniu 1 czerwca 2010 r. wezwanie nie zawierało bowiem prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnieniu braków formalnych. Organ zawarł stwierdzenie, że niezłożenie w terminie 7 dni pełnomocnictwa skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Prawidłowe pouczenie powinno zawierać stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Nie można zaakceptować stanowiska Sądu I instancji w zakresie zbagatelizowania tego uchybienia i wskazania, że nie miało to wpływu albowiem z treści wezwania wynika jednoznacznie, że chodzi o uzupełnienie braków formalnych zażalenia. Należy podkreślić, że do przestrzegania przepisów postępowania są zobowiązane zarówno organy podatkowe jak i podatnicy. Naruszenie tych przepisów nie może wywoływać jedynie negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Ponadto trzeba mieć na względzie, że stroną wzywaną do uzupełnienia braków formalnych był podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju. Stąd też wezwania powinny być niezwykle starannie formułowane, gdyż kierowane są do podmiotu, który na co dzień nie stosuje polskiej procedury podatkowej. Konsekwencją wadliwości pierwszego wezwania była jego bezskuteczność, a co za tym idzie termin ustawowy do uzupełnienia braków formalnych nie rozpoczął swojego biegu. Nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych pisma, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie pisma bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA). W związku z powyższym trzeba przeanalizować prawidłowość drugiego wezwania. To zaś nie spełnia pierwszego warunku ważności. Skoro pierwsze wezwanie było bezskuteczne, należało je ponowić. Zatem organ powinien powtórnie wystosować wezwanie na adres pełnomocnika spółki. Kierowanie zaś drugiego wezwania bezpośrednio do spółki z pominięciem jego pełnomocnika narusza art. 145 § 2 O.p. i czyni takie wezwanie bezskutecznym. Nie można bowiem uznać, że nieuzupełniony istotny brak formalny pisma (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego pisma pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Przepis art. 169 § 4 O.p. bowiem w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek organu pozostawienia pisma bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie jego braków formalnych (por. NSA w postanowieniu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, publ. CBOSA). Ponieważ również drugie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł rozpocząć się bieg ustawowego terminu siedmiodniowego. W konsekwencji nie można uznać, że złożenie przez skarżącą pełnomocnictwa nastąpiło z uchybieniem terminu. Stąd też brak było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Z uwagi na powyższe nie są zasadne wnioski zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Dla oceny zasadności wniesionego środka odwoławczego nie jest to bowiem to konieczne. W kontekście bardzo obszernej skargi kasacyjnej warto podkreślić, że ustawowe terminy do uzupełnienia braków formalnych pism procesowych, bądź też środków zaskarżenia, odnoszą się do wszystkich podatników, nie tylko tych, którzy mają swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. Odmienne traktowanie stanowiłoby dyskryminacje podmiotów krajowych. Należy zaznaczyć, że stroną w niniejszej sprawie nie był zwykły podatnik – konsument, który domagał się na przykład zwrotu VAT-u uiszczonego przy nabyciu towaru. Wnioskodawcą był podmiot, który prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą na dużą skalę. W związku z tym powinien tak zorganizować swoje działania, aby nawet nie posiadając siedziby na terytorium Polski, mógł dokonywać terminowo czynności. Zwłaszcza, że wszystkie pozostałe w toku niniejszego postępowania podatkowego zostały przedsięwzięte w ustawowych terminach. Stąd też tylko z faktu posiadania siedziby na terenie Wielkiej Brytanii nie można wywodzić skutku w postaci braku obowiązku dochowania ustawowych terminów procesowych i kreowania dla podmiotów zagranicznych nowych terminów procesowych, zdefiniowanych jedynie jako "odpowiednie". Końcowo podkreślić należy, że powyższa ocena jest zgodna z oceną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 620/12 odnoszącym się do postępowania w przedmiocie wydania postanowienia z dnia 22 marca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii wniesionego na postanowienie z dnia 30 marca 2010 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.