I SA/Gl 1015/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt l SA/Gl 791/07 oddalił skargę "A" sp. z o.o. (dawniej "A" sp. z o.o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wydaną w wykonaniu poprzedniego wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 847/04, którym stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymywał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł, zaś w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2002 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości [...] zł obejmującą: wynagrodzenie członka zarządu spółki – P. S., w tym wynagrodzenie brutto [...] zł, dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł, premie w wysokości [...] zł, składki ZUS w wysokości [...] zł, wypłacone diety w wysokości [...] zł, odpisy na ZFŚS w wysokości [...] zł. Jako podstawę wypłaconych świadczeń spółka wskazała umowę o pracę na czas nieokreślony z dnia [...] 1998 r. zawartą pomiędzy "A" sp. z o.o. jako pracodawcą reprezentowanym przez P. S. a P. S. jako pracownikiem. Przedmiotowa umowa przewidywała zatrudnienie tej osoby w wymiarze 1/2 etatu za wynagrodzeniem [...] zł. Na umowie podpis złożył wyłącznie P.S. jako przedstawiciel spółki. Umowę tę zmieniono dwukrotnie aneksami w części dotyczącej wynagrodzenia (podwyższono je do [...] zł, a następnie [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego P.S., pełniąc jednoosobowo obowiązki członka Zarządu, był jednocześnie wspólnikiem spółki z o.o. "A"- czyli jej współwłaścicielem. Powołując się na treść art. 198 §1 oraz art. 203 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm.), obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej umowy o pracę, organ odwoławczy podniósł, że członek zarządu P.S. zawarł umowę sam ze sobą. W ocenie organu umowa ta nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego, tzn. nie dawała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia członka zarządu, jak i innych wydatków pochodnych. Na poparcie tej tezy organ przywołał również treść art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p. Sąd l instancji oddalając skargę spółki zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących wynagrodzenie członka zarządu wraz z pozostałymi kosztami (diety, składki ZUS, odpisy ZFŚS), poniesionych przez spółkę na rzecz członka zarządu na podstawie umowy z dnia [...] 1998 r. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt. 38 i 38 a u. p.d.o.p. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodziła nieważność zawartej umowy o pracę. Kluczowe znaczenie dla uznania wspólnika za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów ma tryb zawierania umowy na podstawie (obecnie) 210 Kodeksu spółek handlowych, a wcześniej art. 203 KH. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 KH jest nieważna na podstawie art. 58 §1 Kodeksu cywilnego. Zawarcie umowy o pracę pomiędzy spółką a członkiem zarządu będącym jednocześnie jej wspólnikiem z naruszeniem art. 203 KH skutkuje tym, że członek zarządu nie jest pracownikiem spółki i w związku z tym spółka ta nie może wliczać do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wypłacanego wynagrodzenia na rzecz członka zarządu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u. p.d.o.p. W ocenie sądu nie istnieje również wątpliwość co do wykładni pojęcia "świadczenia jednostronnego" zaprezentowanej przez organ podatkowy. Stwierdzono jednocześnie, że wadliwość przedmiotowej umowy nie daje się usunąć za pomocą kolejnych, przedstawianych w toku postępowania, dokumentów mających wykazać, że do zawarcia umowy z P. S. został powołany mocą uchwały zgromadzenia wspólników pełnomocnik w osobie J. K., i że tym samym spełniony został wymóg z art. 203 KH. Bezpodstawne w ocenie sądu okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa pracy, kodeksu handlowego i cywilnego, gdyż interpretacja tych przepisów nie budziła wątpliwości zarówno organów podatkowych, strony skarżącej, jak i Sądu. Organ podatkowy oceniając treść umowy o pracę nie podjął się tłumaczenia oświadczeń woli w niej zawartych, nie stwierdzał jej nieważności, ani też nie rozstrzygał kwestii związanych z prawem pracy. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia treści art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stosuje się w sytuacji gdy materiał dowodowy budzi wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. W powyższej sprawie organy podatkowe nie miały tego typu wątpliwości, ponieważ brak było podstaw do negowania faktu zawarcia umowy o pracę z dnia [...] 1998r. Zasadnie jednak organy podatkowe dokonały analizy wszystkich umów o pracę mając na uwadze skutki jakie wywołują one na podstawie przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe przedstawiły wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów, przeprowadzając w tym zakresie wszelkie możliwe dowody. W kwestii naruszenia przepisów o właściwości, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że została ona rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/Gl 847/04 i jest takim wyrokiem związany na podstawie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, co prowadziło do przyjęcia, że umowa o pracę z 5 sierpnia 1998 r. nie została prawidłowo zawarta, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz pominięcie powyższego w uzasadnieniu co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż: umowa o pracę z dnia [...] 1998 r. nie została prawidłowo zawarta i członek zarządu nie jest pracownikiem skarżącej, świadczenia skarżącej na rzecz pracownika P. S. miały charakter jednostronny, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu ustawy ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był zobligowany do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy o pracę, 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 15 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 31 ust.3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęciu, że decyzja z dnia [...] r. określająca za 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 6) art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gl 847/04, a odnosząca się do właściwości organu podatkowego wiąże w niniejszej sprawie pomimo zmiany stanu prawnego; zdaniem strony ocena prawna poprzednio orzekającego w sprawie co do właściwości organu podatkowego stała się nieaktualna, 7) art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez skarżącą na podstawie zawartej z prezesem zarządu umowy o pracę z dnia [...] 1998 r. nie stanowią wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, które to ustalenie jest sprzeczne z wykładnią powyższych przepisów. 8) art. 16 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez a) błędne przyjęcie, że świadczenie wypłacane przez skarżącą na rzecz P. S., który jednocześnie jest jej wspólnikiem były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę, a także błędne przyjęcie, iż świadczenia wypłacane przez skarżącą na rzecz P. S. były świadczeniami jednostronnymi b) błędne zastosowanie i uznanie, że niepozostawanie wspólnika skarżącej w stosunku pracy jest jedyną przesłanką upoważniającą do zaliczenia wydatków na jego rzecz do kosztów uzyskania przychodów skarżącej 9) art. 210 Ksh, dawny art. 203 KH poprzez przyjęcie, że umowa o pracę z dnia [...] 1998 r. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem, 10) art. 65 Kc poprzez wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie o pracę z [...] 1998 r. 11) art. 22 §1 Kp przez nieprawidłową wykładnię polegająca na przyjęciu , że umowa z dnia [...] 1998 r. nie jest umowa o pracę, 12) art. 77(5) §1 Kp poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu. 13) art.65 Kc, art. 77(5) §1 Kp oraz art. 22 § 1 Kp , poprzez uznanie, że wykładnia powyższych przepisów ma jedynie posiłkowe znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną tylko z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd l instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.- tj. oceny właściwości organu podatkowego, który w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym wydał decyzję w pierwszej instancji. W ocenie NSA niewystarczające jest, że we wskazanym przedmiocie Sąd l instancji poprzestał tylko na przytoczeniu oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uprzednio orzekającego w sprawie i na skonstatowaniu, że na podstawie art. 153 P.p.s.a jest nią związany. NSA stwierdził, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie pierwszą decyzję wydał Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/GI 847/04, po dokonaniu analizy prawnej przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w kontekście nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) stwierdził, że w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 5a. ust. 1 i art. 5 ust. 9b. pkt 7 lit. a. tej ustawy, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 milionów euro, zmiana właściwości organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Z tego powodu Sąd stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, jako wydanej przez organ podatkowy w dniu [...] 2004r. niewłaściwy. Po raz wtóry decyzję podatkową, jako organ pierwszej instancji wydał w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] 2006 r. Wnosząc skargę do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła w tym zakresie naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9 -9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencję organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), podnosząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie był właściwy do wydania w dniu [...] 2006 r. decyzji podatkowej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić i uzasadnić czy ocena prawna wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/GI 847/04, w przedmiocie niewłaściwości w dniu [...] 2004 r. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. uzasadnia jednocześnie i przesądza właściwość w dniu [...] 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a więc czy ocena ta jest adekwatna do stanu sprawy niniejszej, w kontekście obowiązującego w dniu wydania decyzji prawa normującego właściwość organów podatkowych pierwszej instancji. NSA uznał, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w opisanym powyżej przedmiocie nie zawiera wystarczających rozważań. Zarzucił ponadto brak oceny czy w dniu wydania decyzji pierwszej instancji tj. w dniu [...] 2006 r. skarżący podmiot spełniał, bądź nie, albo czy też nadal realizował, przesłanki - ewentualnego - uznania go za podatnika, dla którego odpowiedni może być tzw. "duży urząd skarbowy" w przedmiocie ustalenia właściwości którego wiedziony jest spór prawny w sprawie. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się też do treści i możliwości zastosowania podnoszonego w skardze przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), a w uzasadnieniu wyroku brak jest nawet wzmianki na temat daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, do której przywołany przepis się odwołuje. Powyższe braki i wady uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec czego nie mógł w niniejszym postępowaniu ocenić i przesądzić właściwości organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. podtrzymał zarzut naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia właściwości organów, które rozstrzygnęły sprawę, a to ze względu na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który tylko w tym zakresie uwzględnił skargę kasacyjną strony. Pogląd prawny tego Sądu jest wiążący, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt administracyjnych wynika, że po przeprowadzeniu kontroli, zakończonej sporządzeniem protokołu z dnia [...] 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym podatniczce [...] 2003 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 r. Akta tego postępowania podatkowego zostały w [...] 2004 r. przekazane do [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., gdyż – w przekonaniu organów podatkowym - z dniem [...] 2004 r. nastąpiła zmiana ich właściwości miejscowej. W konsekwencji tenże organ wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję podatkową, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Powyższe decyzje uznane zostały przez WSA w Gliwicach za nieważne wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. gdyż – w ocenie Sądu – Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stał się z dniem 1 stycznia 2004 r. organem właściwym do wydania decyzji w tej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. W obszernym wywodzie prawnym Sąd wykazał, że dla skarżącej spółki tzw. "duży urząd skarbowy" mógł się stać organem właściwym najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku dalsze postępowanie podatkowe podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. i zakończył je wydaniem decyzji z dnia [...] r., częściowo utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu pierwszej instancji powołał się w pierwszej kolejności na związanie poglądem prawnym Sądu, zawartym w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., a nadto – treścią art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do której organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowaniu lub kontrola dotyczy, choćby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Taką też argumentację przedstawił organ odwoławczy w postępowaniu sądowo-administracyjnym, w odpowiedzi na skargę. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne, Sąd poddał je ocenie w kontekście treści uregulowań prawnych, na które powołała się strona skarżąca, jako na podstawę określenia właściwości organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Swe twierdzenie o ponownym naruszeniu przepisów o właściwości skarżąca spółka oparła na przepisie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Powołany przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) stanowi, że "postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy". Przepis ten wszedł w życie, wraz z niemal całą ustawą, z dniem 1 września 2003 r. Z kolei przepisy art. 5 ust. 9 - 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w brzmieniu nadanym mu powyższą ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych), regulujące właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych, w tym właściwość szczególną w odniesieniu do niektórych podatników i niektórych zadań, weszły w życie co do zasady również z dniem 1 września 2003 r. Jedynie ust. 9a i 9b weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Szczególne znaczenie ma fakt, że z tą ostatnią datą wszedł dopiero w życie przepis art. 5 ust. 9b, określający kategorie podatników, dla których właściwymi stają się tzw. "duże urzędy skarbowe". Wynika z tego, że przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ten ostatni przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1757/07 (opubl. LEX nr 492015). Jak wskazano w tym wyroku, powołując się na wcześniejszy pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 925/06, "z przepisu art. 31 ust. 3 wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 września 1006 r., gdyż przepis ten w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27 czerwca 2003 r." Powyższe wywody mają zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, gdyż skarżąca spółka, jak wynika z akt, została uznana za podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro jednak art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), jako przepis szczególny, nie może mieć zastosowanie w zakresie postępowania podatkowego wszczętego wobec niej w listopadzie 2003 r., to właściwość organu powinna być ustalona w oparciu o zasady ogólne, sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na art. 18b O.p. Przepis ten przesądził o właściwości organu, który wszczął postępowanie podatkowe, a był w nim w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. W pozostałym zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostają aktualne wywody zawarte w wyroku WSA, podzielone przez NSA. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.