III SA/Wa 1796/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. B. Z. – Skarżąca, pismem z 14 stycznia 2011r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W stanie faktycznym wskazała, że od 7 lipca 1973r. jest najemcą lokalu mieszkalnego o powierzchni 36,10 m². Po śmierci męża (14 listopada 2005r.) zawarła umowę najmu ww. lokalu na czas nieokreślony ze Skarbem Państwa - Zarządem Mienia Skarbu Państwa, a 25 lutego 2009r. wykupiła od Skarbu Państwa ww. lokal, uzyskała też udział we współużytkowaniu wieczystym, części nieruchomości gruntowej do 28 stycznia 2018r. Wartość ww. lokalu mieszkalnego ustalono na podstawie wyceny rzeczoznawcy w wysokości 237.605zł. Cena lokalu po zastosowaniu bonifikaty w wysokości 80% wyniosła 47.521zł (na podstawie zarządzenia Wojewody M. z 10 listopada 2004r. Nr 161 i załącznika do tego zarządzenia oraz zarządzenia Wojewody M. z [...] października 2008r. Nr 294 w sprawie wyrażenia zgody na zbycie z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa lokalu mieszkalnego w budynku znajdującym się na nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] oraz na udzielenie bonifikat od ceny tego lokalu i od pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowych części gruntu). Skarżąca poniosła koszty ww. wyceny w wysokości 1.200 zł i koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 1.655,26 zł. Skarżąca 10 stycznia 2011r., ze względu na podeszły wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody, przeniosła (przez zawarcie umowy dożywocia) własność ww. lokalu na rzecz osób bliskich - wnuków: R. i E. Z. (małżeństwo) oraz S. Z. w udziale wynoszącym 1/2 części. S. Z. od 17 maja 2005r. jest zameldowany na pobyt stały w ww. lokalu. Umowa dożywocia nie wiązała się z żadną odpłatnością ze strony wnuków, a Skarżąca nie otrzymała świadczenia o charakterze pieniężnym. Prawo do lokalu przeniosła w zamian za zapewnienie utrzymania, przyjęcie jako domownika, dostarczenia wyżywienia, ubrania zapewnienie odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie i zapewnienie pochówku. Z tytułu umowy dożywocia nie osiągnęła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie zobowiązania ze strony wnuków. Skarżąca, biorąc pod uwagę stan faktyczny zapytała: 1. czy Skarżąca z tytułu przekazania osobom bliskim – wnukom ww. lokalu w drodze umowy dożywocia, które nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jego nabycia od Skarbu Państwa, ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego? 2. jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania skoro ww. lokal Skarżąca nabyła z 80% bonifikatą, a przekazała go wnukom w formie umowy dożywocia nie uzyskując świadczenia pieniężnego, które byłoby źródłem dochodu? Zdaniem Skarżącej, z tytułu dokonania ww. czynności Skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Umowa dożywocia jest umową wzajemną zobowiązującą, ale nie posiada charakteru odpłatnego. Skarżąca przenosząc prawa do lokalu w zamian za opiekę, utrzymanie i wyżywienie nie otrzymała od wnuków świadczenia o charakterze pieniężnym, a ponadto ustawodawca nie wymienił dożywocia jako źródła przychodów objętych opodatkowaniem. 2. Minister Finansów w interpretacji z [...] kwietnia 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dożywocie jest instytucją prawną zdefiniowaną w art. 908 § 1 k.c. i ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a przychód uzyskany w wyniku tej czynności podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy. Jeżeli umowa dożywocia, opisana przez Skarżącą, zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Przy ocenie skutków podatkowych zbycia ww. nieruchomości, decydujące znaczenie ma data jej nabycia. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w 2010r. należy zastosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. (art. 14 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Minister Finansów wskazał 19% stawkę podatku (art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.f.) i podstawę opodatkowania (30e ust. 2 u.p.d.f.) i wyjaśnił, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest wykazać dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.f., przy czym dochodu tego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w jakim mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, zgodnie z art. 19 u.p.d.f., stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie stosownych cen rynkowych, pomniejszonych o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane w u.p.d.f. Zgodnie zaś z potocznym rozumieniem tego wyrażenia, za koszty te uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, dzięki którym zbycie nieruchomości mogło dojść do skutku (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości, opłaty notarialne, koszty i opłaty sądowe. Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia określone zostały w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Są to udokumentowane koszty nabycia (wytworzenia), powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. 3. Minister Finansów, wezwany przez Skarżącą pismem z 18 kwietnia 2011r. do usunięcia naruszenia prawa, wskazał w odpowiedzi na to wezwanie z 29 kwietnia 2011r., że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2011r., wnosząc o uchylenie ww. interpretacji, zarzuciła jej naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.f. – przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy, b) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej "O.p.") przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, c) art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy. W uzasandnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, z którym organ podatkowy łączyłby powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Błędnie więc Minister zakwalifikował tę umowę jako odpłatną, nie dokonując analizy istoty odpłatności, tzn. jakie świadczenie i o jakiej wartości otrzyma dożywotnik. Świadczenia na rzecz dożywotnika mają osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter. Skarżąca w związku z dożywociem uzyskuje pewne korzyści, ale po stronie zbywcy nieruchomości (dożywotnika) nie dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym organ podatkowy łączy powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu. Dożywotnik nie otrzymuje żadnych środków finansowych. Umowę zawariera po to, aby zapewnić sobie jako osobie w podeszłym wieku opiekę w chorobie, na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania oraz pochówek po śmierci. Umowa dożywocia podobnie jak umowa nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego jest nieodpłatna. Skarżąca powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają ww. Stanowisko. Stwierdziła, że Sąd Najwyższy w uchwale z 8 września 1993r. sygn. akt III CZP 121/93 uznał, że między umowami dożywocia i nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego, w którym rolnik zastrzegł sobie świdczenie do końca życia w zakresie utrzymania i opieki zachodzi podobieństwo faktyczne. Stąd też przyjęcie, iż umowa nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego jest nieodpłatna, zaś odpłatną będzie umowa dożywocia, na podstawie której uprawnienia są takie same, jak przy nieodpłatnym przeniesieniu gospodarstwa, stanowi rażące nadużycie prawa przez Ministra. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 2 i 3 u.p.d.f. oraz że przychód dożywotnika określa się biorąc wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Tymczasem w u.p.d.f. brak jest unormowań, które nakazywałaby wycenę przychodu dożywotnika przez wartość rynkową nieruchomości. Jedynie w przypadku zbycia nieruchomości przez sprzedaż czy zamianę można ustalić podstawę opodatkowania. Losowy charakter umowy dożywocia uniemożliwia dokonania wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi dla ustalenia podstawy opodatkowania. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odwołał się ponadto do odmiennych poglądów niż prezentowane przez Skarżącą, a również wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 2. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Umożliwiała to treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględnił również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na wynik sprawy. 3. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie. Skarżąca uważała, że umowa dożywocia, jaką zamierza zawrzeć jest umową nieodpłatną, w związku z czym gdy dojdzie do nieodpłatnego zbycia mieszkania, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Zdaniem zaś Ministra Finansów umowa dożywocia ma charakter odpłatny zobowiązujący i wzajemny. Przedmiotem świadczenia ze strony dożywotnika – zbywcy, jest przeniesienie własności nieruchomości. W zamian uzyskuje on świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb, co daje możliwość zastosowania przepisów wskazanych w interpretacji indywidualnej. 4.1. Sąd stwierdza, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. 4.2. W świetle ww. przepisu "zbycie" obejmuje nie tylko sprzedaż, ale także każde inne przeniesienie własności wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, dokonane w formie dowolnej umowy, a zatem także na podstawie umowy dożywocia. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w nowelizacji ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dokonanej ustawą z 9 listopada 2000r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Poprzednie brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., czyniące źródłem przychodu sprzedaż i zamianę nieruchomości (rzeczy lub praw majątkowych zastąpiono obowiązującym także obecnie pojęciem szerszym ("odpłatne zbycie"), obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych. W sprawie decydujące znaczenie z punktu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ma jednak ustalenie czy umowa dożywocia ma charakter odpłatny, czy też nie. 4.3. Stanowisko sądów administracyjnych, co do charakteru umowy dożywocia, a w rezultacie możliwości uznania jej za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest jednolite. W wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 20 maja 2010r. sygn. akt I SA/Gd 825/09; Bydgoszczy z 7 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; Krakowie z 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 (dostępne na ww. stronie internetowej) przyjmowano, że umowa dożywocia ma charakter odpłaty. Przykładem natomiast orzeczeń, w których sądy zajmowały stanowisko, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, jako że odpłatność występuje w przypadku spełnienia świadczenia pieniężnego, rozumianego jako zapłata określonej kwoty, bądź świadczenia wyrażanego w pieniądzu są - oprócz wyroków wskazanych przez Skarżącą w skardze - wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z 29 września 2009r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, Wrocławiu z 21 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 639/10, w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, uznając, że umowa o dożywocie, choć jest umową zobowiązującą i wzajemną, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z art. 908 k.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa jest umową konsensualną i wzajemną, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, polegają one na zaspokajaniu potrzeb życiowych zbywcy, tak dalece, aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie. Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym. W świetle powyższych rozważań za niesporne należy uznać, że ustanowienie prawa dożywotniego, bezpłatnego używania nieruchomości nie jest odpłatą, a jedynie obciążeniem umowy darowizny. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku i nie uzyskuje ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Sytuacja taka występuje w przypadku umowy dożywocia. J. Fiema w monografii "O zaskarżaniu czynności dłużnika zdziałanych ze szkodą wierzycieli," (Lwów 1937r.) wskazuje, że czynność zachowuje darmy charakter nawet wtedy, gdy zewnętrznie istniała odpłata, lecz przez strony za odpłatę uważana nie była lub nie mogła być np. z powodu małej wartości świadczenia wzajemnego, różnicy w naturze świadczeń lub pozorności odpłaty. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatki, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. 4.5. Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.), której nie dotyczy pytanie strony skarżącej. 5.1. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż umowie o dożywocie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie można przypisać charakteru zbycia odpłatnego. Umowa ta zatem nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług – wyjaśnienie Sądu). "Cena" jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty. Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. 5.2. Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.f. Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik. 5.3. Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, nie ma odzwierciedlenie w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10; http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 977/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), że cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie umowy zamiany. Art. 19 ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. nie będzie mógł być zastosowany. 5.4. O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy też okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość. Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 450/11. Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w u.p.d.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny. 6. Sąd stwierdza zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.f., co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zaskarżoną interpretację wydano zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 7.1. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 7.2. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.