II FSK 1397/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1761/11 w sprawie ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr ILPB1/415-869/11-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że w lutym 2001 roku nabył prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej położonego. Budynek warsztatowy wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i, począwszy od 2001 roku, dokonywał od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, zaliczając odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Prawa wieczystego użytkowania działki nigdy nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca prowadził i nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości nie był wykazany jako przedmiot działalności gospodarczej. Ponadto począwszy od 1993 roku jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w przeszłości nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej posadowionego, w związku z czym zadał pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, niewpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz prawa własności budynku warsztatowego, amortyzowanego i wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży budynku warsztatowego, wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychód ze sprzedaży tego prawa nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu, stwierdzając, że przychód z działalności gospodarczej stanowi co do zasady każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem w świetle tych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w wniosku przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.), a także naruszenie zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). przez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów i stanowiska organów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady, wymagane jest, ażeby składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro, zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie własności budynku niemieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek taki został posadowiony, a także udziałów w tych prawach, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni nie było prawidłowe. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, podczas gdy przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ale niewpisanego do ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez pominięcie powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowego w zbliżonych czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych i lakoniczne stwierdzenie, że powołane we wniosku o wydanie interpetacji wyroki, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, z którego wynika, że przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiał się również odmienny pogląd polegający na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 937/12, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09). W związku z tą rozbieżnością do Naczelnego Sądu Administracyjnego został skierowany wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały wyjaśniającej. W uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, NSA uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. W przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a więc uznaje, że interpretacja przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, ale nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Nietrafiony okazał się także drugi z zarzutów kasacyjnych, sugerujący naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zgadza się z tezą zawartą w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, zgodnie z którą organ powinien merytorycznie odnieść się do treści wyroków powołanych przez podatnika we wniosku na poparcie stanowiska w nim zaprezentowanego. Uchylenie się od tego obowiązku, jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania organów podatkowych w sposób pogłębiający zaufanie do tych organów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.