I FSK 1032/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2038/11 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2038/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 6 lipca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 5.815,00 zł wraz z korektą deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Powodem złożenia tego wniosku było wykazanie przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. podatku należnego w kwocie 5.815,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy zdaniem strony w obowiązującym wówczas stanie prawnym, sprzedaż nieruchomości w okolicznościach, w jakich została dokonana, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedana nieruchomość była częścią nieruchomości w postaci gruntów rolnych, nabytej we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r. Nabycie to nastąpiło z majątku wspólnego małżeńskiego i nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe grunty rolne, uchwałą Rady Gminy w Z. z dnia 30 czerwca 2000 r. w sprawie zmian w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy zostały przekształcone w obszar zabudowy mieszkaniowej. Zakupiona przez małżonków nieruchomość została decyzjami Wójta Gminy Z. podzielona na mniejsze działki. Jedna z nich stała się przedmiotem sprzedaży, a czynność ta została błędnie zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń 2005 r. Zdaniem strony, przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty, który nie został nabyty dla celów działalności gospodarczej, wobec czego sprzedaż działki nie była czynnością podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT i tym samym nie podlegała opodatkowaniu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rozpoznawanej sprawie wystąpiło wiele okoliczności, które łącznie świadczyły o tym, że sprzedaż działek dokonana przez skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Oboje małżonkowie J. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można było stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków J. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2007 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Pokreślono, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako "kro"). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków ( art. 33 pkt 4 kro). Stwierdził, że samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych. Podejmowane przez skarżącą i jej męża czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym. Zostały zatem spełnione wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa do uznania, że skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postepowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiających się w nieudokumentowaniu okoliczności pozwalających na przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług – przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia, - prawa materialnego, tj. art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy uczestniczyła ona w czynności sprzedaży majątku osobistego nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (błąd subsumcji). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji wykreowały specyficzną, a nie znaną przepisom podatkowym postać zbiorowego podatnika podatku od towarów i usług, gdzie działania jednych osób wpływają na ocenę podatkową innych, przy czym jedynym elementem łączącym te osoby jest wspólny udział w prawie do nieruchomości. Tego rodzaju konstrukcja "solidarności podatkowej" sprzeciwia się treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który status podatnika wiąże z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 ). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że zbycie udziałów w nieruchomościach zrealizowane przez Skarżącą w ocenianym okresie nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT , a w konsekwencji naruszenia tego przepisu. W sprawie tej generalnie nie budziło wątpliwości, że ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, lecz - zdaniem Strony – zostały one wadliwie ocenione w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z tym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się jednak zgodzić zważywszy , że Sąd I instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 P.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że aktywność Skarżącej, na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że Skarżąca przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziałów objętych niniejszą sprawą, zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia przy tym wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W rozpoznanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej i nie podważone skargą kasacyjną okoliczności takie jak: - zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego), - wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, - dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane, - udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni, - uzbrojenie terenu w media, - poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, - przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych . Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to Skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży w latach 2001 – 2007 i osiągniętych z tego tytułu zysków. Zwrócić należy przy tym uwagę , że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności nieruchomości) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że Skarżąca była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, należało stwierdzić, iż okoliczność taka nie wyłącza jej z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro Skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT . Stanowisko powyższe jest zbieżne z zaprezentowanym przez NSA w sprawach innych współwłaścicieli nieruchomości w osobach E. N. – M. oraz J. M., w których zaaprobowano status tych osób jako podatników podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów (zob. wyroki z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt: I FSK 592/13, I FSK 593/13, I FSK 594/13, I FSK 595/13, I FSK 640/13, I FSK 696/13, I FSK 765/13, I FSK 963/13). Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.