II FSK 1530/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SAB/Gl 1/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2012 r., I SAB/Gl 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości zobowiązał Wójta Gminy P. do rozstrzygnięcia żądania strony w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. w terminie jednego miesiąca. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 13 lipca 2009 r. spółka wniosła skargę na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r., tj. w zakresie wykonania obowiązku wynikającego z art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, póz. 60, z późn. zm.; dalej: "O.p.") i jednocześnie wniosła o zobowiązanie Wójta Gminy P. do zwrotu nadpłaty należnej w kwocie 47.912,43 zł w określonym przez sąd terminie. Wyrokiem z 22 lutego 2010 r., I SAB/Gl 13/09, WSA w Gliwicach oddalił ww. skargę spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). 3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2011 r., II FSK 1919/10, uznał za błędny zaskarżony przez spółkę wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2010 r., I SAB/Gl 13/09 ponieważ z jego uzasadnienia wynika, że rozstrzygnięcie oparto o błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie prawa materialnego). W ocenie NSA należy podzielić pogląd spółki, że w przypadku egzekucji podatkowej możliwe jest zastosowanie art. 72 § 1 O.p. Sąd uznał, iż w świetle wskazanych uwag należy zbadać, czy wyegzekwowana od spółki kwota nie była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest istnienie zobowiązania podatkowego spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku", a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" – a tym samym spełnia definicję nadpłaty zawartą w tym przepisie O.p. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś" (por. w.w. powoływana definicja słownika), a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. kwotę uiściła osoba, która nie mogła uregulować konkretnego zobowiązania podatkowego lub wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego). Jak skonstatował sąd drugoinstancyjny – uwzględniając, że zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oparty jest błędnym poglądzie, że w drodze egzekucji należności podatkowej nie może powstać nadpłata, w świetle powyższych rozważań koniecznym było uchylenie tegoż wyroku jako nieodpowiadającego prawu. NSA orzekł, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach uwzględni wskazaną przez Sąd wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz oceni zasadność innych argumentów podnoszonych przez strony postępowania, a koncentrujących się na następstwach prawnych uchybienia przez organ podatkowy trzymiesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p. 4. Rozpatrując sprawę ponownie, WSA w Gliwicach wskazał, że jest związany stanowiskiem zawartym w rozstrzygnięciu Naczelnego Sąd u Administracyjnego z 11 października 2011 r., II FSK 1919/10. Zdaniem sądu, istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy wyegzekwowana od spółki kwota była czy też nie była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym czy wyegzekwowaną od spółki kwotę należy uznać za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie był w stanie pokryć nią należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona przed uchyleniem przez SKO decyzji podatkowej, która była podstawą faktyczną zainicjowania egzekucji podatkowej. Tym samym – co wymaga podkreślenia – wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie sądu, podzielić należy stanowisko NSA, że wyegzekwowaną od spółki kwotę należy uznać za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z 22 października 2004 r.), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego sąd zaaprobował pogląd, wyrażony w wyroku NSA z 6 października 2010 r., II FSK 84/10, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w O.p., nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd ponownie analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stan prawny – uwzględniając stanowisko NSA – uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej do zobowiązania wójta gminy do rozstrzygnięcia żądania strony w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania wyroku wraz z jego uzasadnieniem. Mając na uwadze okoliczności i charakter sprawy sąd odstąpił od wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy. Rozpoznając sprawę Wójt Gminy P. uwzględniając przede wszystkim wskazane przez sąd prawidłowe odczytanie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 73 § 1 O.p., art. 77 § 3 i 4 O.p., art. 79 §1 O.p., w oparciu o uwagi podniesione powyżej zobowiązany jest do podjęcia działań w przedmiocie nadpłaty. W opisanej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 149 § 1 P.p.s.a., a to obligowało sąd do zobowiązania Wójta Gminy P. do rozstrzygnięcia żądania strony w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za rok 2003. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: • art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. wobec przyjęcia, że skarżąca skargą z 13 lipca 2009 r. wystąpiła o zobowiązanie Wójta Gminy P. do rozstrzygnięcia żądania w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r., gdy tymczasem, jak wynika to expressis verbis z treści tej skargi, dotyczyła ona zobowiązania Wójta Gminy P. do zwrotu należnej nadpłaty, • art. 149 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. wobec zobowiązania Wójta Gminy P. do rozstrzygnięcia żądania w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. w sytuacji, gdy Wójt Gminy P. obowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa, a te z kolei nie przewidują rozstrzygania w przedmiocie takiego żądania, • art. 149 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 77 § 3 i 4 O.p. wobec pominięcia, że niewydanie kolejnej decyzji podatkowej w terminie 3 miesięcy licząc od daty uchylenia poprzedniej powoduje, że Wójt Gminy P. obowiązany jest do bezwarunkowego zwrotu powstałej nadpłaty z zachowaniem przepisanego terminu, • art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku z 13 lutego 2012 r., I SAB/G1 1/11 na czym ma polegać rozstrzygnięcie żądania zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r., oraz w jakiej powinno ono nastąpić formie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wójt gminy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7, Sąd administracyjny rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Następnie kontroli podlega dopuszczalność skargi uwarunkowana zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy tryb taki został przed wniesieniem skargi wyczerpany. Dopiero w dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii jest pozytywny, sąd ustala czy organowi administracji można przypisać bezczynność (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., II OSK 2453/11). Zwrócić należy uwagę, że warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zawarte w art. 52 § 2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 P.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., środkami takimi będą zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 k.p.a. oraz ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Skuteczne wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 O.p. (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2009 r., VIII SAB/Wa 24/07). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organ wyższego stopnia powinien się wypowiedzieć w przedmiocie ponaglenia – zasadniczo w formie postanowienia np. odmawiającego uwzględnienia ponaglenia – kończąc postępowanie zainicjowane ponagleniem. Podkreślanie istotności rozpatrzenia ponaglenia (a nie tylko jego złożenia) dla wyczerpania środków zaskarżenia ma na celu przeciwdziałanie sytuacji, gdy strona – nie czekając na odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie – składa skargę na bezczynność równocześnie bądź prawie równocześnie z ponagleniem (por. np. postanowienie NSA z: 19 listopada 2009 r., II FSK 1913/09; 10 listopada 2009 r., II FSK 1413/09; z 25 marca 2014 r., I FSK 133/14). Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wniesioną, bez uprzedniego rozpatrzenia ponaglenia, skargę na bezczynność Wójta Gminy P. należało, odrzucić jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W myśl art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji niedopuszczalnej skargi stanowi uchybienie procesowe, nakazujące zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów i wniosków zawartych w skardze kasacyjnej, które w takiej sytuacji nie podlegają rozpoznaniu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.