II FSK 1353/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 828/11 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011 r. nr ILPB4/423-144/11-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 16 lutego 2012 r., I SA/Po 828/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka wyjaśniła, że rozważa utworzenie z nowo powstałą spółką kapitałową podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: PGK), o której jest mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). Równocześnie spółka podjęła działania, w wyniku których planuje uzyskać pozwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako: "SSE"). W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka może funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. Zdaniem wnioskodawczyni będzie mogła funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., po utworzeniu PGK nie będzie naruszać warunków określonych w art. 1a ust. 2 tej ustawy, niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie spółki, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa. 3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko spółki za błędne. Zdaniem organu interpretacyjnego, korzystanie przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spowoduje utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, której członkiem będzie spółka. Organ stwierdził, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż u.p.d.o.p., bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej jako "u.s.s.e."). 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji korzystania przez skarżącą spółkę akcyjną ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., spółka ta może funkcjonować jako członek PGK. Zagadnienie to związane jest z odpowiedzią na pytanie, na podstawie jakich przepisów podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terenie SSE korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Porównawszy treść art. 12 u.s.s.e. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż u.p.d.o.p., bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w u.s.s.e. W konsekwencji zasadnie organ podatkowy wydający interpretację uznał, iż korzystanie przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spowoduje utratę statusu podatnika przez PGK, której członkiem będzie spółka. Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zaskarżony akt został wydany z poszanowaniem obowiązujących przepisów, w tym dotyczących postępowania w sprawie wydania interpretacji. Przy czym pomimo odmiennych sugestii skarżącej, z art. 14c § 1 O. p. wynika, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj.: 1. art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako "SSE"), spowoduje utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, której członkiem będzie skarżąca. 2. art. 12 u.s.s.e. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że artykuł ten stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. II. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2011 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska skarżącej; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się bowiem, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 u.s.s.e. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że artykuł ten stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zestawienie motywów wyroku sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów, co zaakceptował sąd pierwszej instancji). Wówczas, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z 15 grudnia 2011r., II FSK 1152/10; z 17 marca 2010r., II FSK 1080/09; z 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11; z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach oraz w wyroku zapadłym 7 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1958/12, w myśl których "w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust.5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie- wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia-patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego ( z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r, II FSK 1614/11). Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzana przez sąd pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która planuje uzyskać zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Z względu na to, że Sąd nie stwierdza naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).